В данной статье мы расскажем о том, как отражаются затраты на ниокр в учете организаций, являющихся потребителями результатов этих работ.
Бухгалтерский учет расходов по НИОКР в таких организациях регламентируется ПБУ 17/02 «Учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам», утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года №115н.
ПБУ 17/02 должно применяться коммерческими организациями, выполняющими НИОКР, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Но оно используется только теми организациями, которые выполняют НИОКР собственными силами или (и) выступают по договору на выполнение указанных работ в качестве заказчика (инвестора).
Обратите внимание, ПБУ 17/02 применяется только в следующих случаях:
Если НИОКР не являются профилем деятельности организации;
Если НИОКР, заказанные организацией или выполненные собственными силами, не оформлены юридически (то есть на результаты этих НИОКР не получен патент или свидетельств);
Если НИОКР проводились с целью получения экономических выгод для организации.
ПБУ 17/02 относит к НИОКР только работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок.
Определения этих работ содержатся в Федеральном законе от 23 августа 1996 года №127-ФЗ «О науке и научно-технической политике». Согласно данному Федеральному закону для целей бухгалтерского учета НИОКР признаются:
1. Научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:
Фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;
Прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.
2. Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.
3. Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.
ПБУ 17/02 не применяется в отношении незаконченных работ. Не используется оно и в отношении расходов на освоение природных ресурсов, затрат на подготовку и освоение производства и расходов, связанных с совершенствованием технологии организации производства, с улучшением качества продукции, изменением ее дизайна и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в производственном (технологическом) процессе.
На практике ПБУ 17/02 применяется в двух случаях:
1) если в ходе НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, но не оформленный в установленном законодательством порядке;
2) если в ходе НИОКР получен результат, не подлежащий правовой охране.
Правовая охрана объектов, созданных, например, в результате опытно-конструкторских работ, подтверждается документами Патентного ведомства Российской Федерации:
Патентом на изобретение;
Свидетельством на полезную модель;
Патентом на промышленный образец.
Если такие документы не получены, организация при учете расходов на НИОКР должна руководствоваться ПБУ 17/02 (). В таком случае организация становится обладателем результата НИОКР, по своей природе являющегося не чем иным, как капитализированными расходами. В пункте 16 ПБУ 17/02 () указывается на то, что расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерском балансе как самостоятельная группа статей актива в разделе «Внеоборотные средства».
Обратите внимание!
Организации, выполняющие научно-технические, опытно-конструкторские или технологические работы, должны предусматривать в приказе по учетной политике элементы, которые в соответствии с ПБУ 17/02 являются обязательными к раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Несмотря на то, что основными признаками НИОКР являются их научность и новизна, нормы ПБУ 17/02 действуют только в случае, если по каким-либо причинам результат работ не оформляется патентом, авторским свидетельством или иным документом, защищающим авторские права.
С одной стороны - разработки, защищенные авторским правом, могут быть:
Либо объектами основных средств;
Либо объектами нематериальных активов;
Либо готовой продукцией, предназначенной для продажи;
Либо товаром, приобретенным для перепродажи.
С другой стороны - отказ от защиты авторских прав на результаты НИОКР может означать только их сравнительную несущественность или вторичность. То есть, НИОКР, порядок учета которых регулируется ПБУ 17/02, фактически являются разработками, находящимися на уровне рационализаторских предложений, в то время как изобретения подлежат правовой охране.
Еще одним сложным моментом в применении правил, установленных ПБУ 17/02, стала необходимость квалификации указанных видов расходов как расходов по обычным видам деятельности и расходов капитального характера.
Эти затруднения обусловлены:
Конкретными условиями деятельности организации;
Спецификой производственного процесса;
Отраслевыми особенностями;
Другими факторами.
Иногда возникают ситуации, когда один и тот же вид расходов у одной организации является расходами по обычным видам деятельности, а для другой - инвестициями во .
Например, затраты на разработку и освоение нового вида продукции, не предназначенной для массового и серийного производства, организация должна признать расходами по обычным видам деятельности. А в случае разработки организацией нового вида продукции, предназначенной для массового и серийного производства, такие затраты следует рассматривать как расходы капитального характера, то есть, в качестве инвестиций во внеоборотные активы.
Поэтому, пунктом 4 ПБУ 17/02 установлено, что данное Положение не применяется в отношении:
1) расходов на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведку (доразведку) осваиваемых месторождений).
Эти виды расходов осуществляются геологоразведочными организациями в порядке осуществления основной деятельности (то есть, представляют собой отдельный вид работ, выполняемых для продажи) либо специализированными структурными подразделениями добывающих организаций.
В любом случае эти расходы не являются капитальными и не учитываются в составе внеоборотных активов;
2) расходов на работы подготовительного характера в добывающих отраслях и так далее.
Данный вид затрат списывается на себестоимость продукции (работ, услуг), как правило, не единовременно, а в течение нескольких месяцев.
Для этих целей используется схема, в соответствии с которой осуществленные расходы вначале учитываются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» , а затем в порядке и размерах, закрепленных в учетной политике организации, списываются на себестоимость продукции, работ или услуг.
Обратите внимание!
Затраты, учитываемые в составе внеоборотных активов, распределяются аналогично начислению амортизации (то есть в течение срока, превышающего 12 месяцев), а расходы будущих периодов относятся к текущим затратам (оборотным средствам) и списываются в течение периода, не превышающего 12 месяцев (чаще всего до конца календарного года);
3) затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы).
В этом случае затраты могут списываться в течение срока, превышающего 12 месяцев. Разница состоит в характере затрат - пусковые расходы не являются научными достижениями и не отличаются новизной;
4) затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства.
Затраты на подготовку и освоение индивидуального производства включаются в себестоимость единицы изделия. По этому, необходимости распределения произведенных расходов между видами продукции и отчетными периодами не возникает;
5) затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.
Это ограничение означает, что НИОКР должны проводиться по отдельным заказам с оформлением специальной сметной и отчетной документации.
В соответствии с требованиями статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» ПБУ 17/02 определило новый порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций расходов, связанных с выполнением НИОКР, признав указанные расходы в качестве вложений (инвестиций) во внеоборотные активы.
Следует напомнить, что до вступления в силу ПБУ 17/02, для отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с выполнением НИОКР, организации использовали различные счета бухгалтерского учета:
В настоящее время, согласно нормам ПБУ 17/02, все расходы организации, направленные на инвестирование НИОКР, обособленно отражаются на дебете счета , субсчет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».
Ведение аналитического учета по счету 08-8 осуществляется организацией по видам выполняемых НИОКР, по договорам или заказам на выполнение НИОКР.
Обратите внимание!
ПБУ 17/02 разработано с учетом основополагающих правил и требований, определенных МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки».
В соответствии с этим международным стандартом затраты на разработку признаются активом, только тогда, когда они удовлетворяют следующим критериям:
1) продукт или процесс четко определен, а затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть отдельно установлены и надежно измерены;
2) техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;
3) организация намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;
4) может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для организации;
5) существуют достаточные ресурсы или может быть продемонстрирована их доступность для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса.
В пункте 7 ПБУ 17/02 определены условия признания расходов по НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы.
Следует отметить, что эти условия были определены на базе МСФО 9, но с учетом положений Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ).
В ПБУ 17/02 установлено четыре таких критерия (при чем, все условия должны выполняться единовременно):
1) сумма расхода может быть определена и подтверждена первичными учетными документами;
2) имеется документальное подтверждение выполнения работ или этапа работ (акт приемки выполненных работ) и результаты этой работы приняты заказчиком и оформлены в соответствии с требованиями гражданского законодательства;
3) использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
4) использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано. Следует иметь в виду, что речь идет о начале фактического применения полученных результатов, о вводе в эксплуатацию и тому подобное.
В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются внереализационными расходами отчетного периода и списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» .
Пункт 5 ПБУ 17/02 устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы.
В соответствии с пунктом 5, все расходы, относимые к расходам на НИОКР, отражаются на дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» .
Согласно пункту 9 ПБУ 17/02 к расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ, в том числе:
1. Стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций, используемых при выполнении указанных работ
2. Затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
3. Отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
4. Стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
5. Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
6. Общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
7. Прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.
При этом необходимо отметить следующее: ПБУ 17/02 не применяется в отношении затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса. Такие затраты не носят долгосрочного характера и не относятся к НИОКР.
Расходы по НИОКР отражаются в учете записью:
Если же организация заключает договор о предоставлении результатов НИОКР в пользование на возмездной основе, то причитающуюся ей по условиям договора плату она должна признать доходом от обычных видов деятельности и производить списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности в установленном порядке.
На практике часто возникает вопрос по применению статьи 772 ГК РФ.
В этой статье установлено, что исполнитель НИОКР вправе использовать для собственных нужд полученные им результаты работ, выполненных для других организаций по договору, если иное не предусмотрено этим договором.
Довольно часто в такой ситуации организация-исполнитель ошибочно считает, что если она имеет право использовать полученные результаты НИОКР, то у нее на балансе должны учитываться соответствующие внеоборотные активы, которые она имеет право амортизировать.
Но это не правильно.
Во-первых, все фактические затраты, связанные с получением данного результата работ, уже были признаны организацией-исполнителем расходами по обычным видам деятельности, приняты и переданы организации-заказчику.
Поэтому признать дважды одни и те же затраты расходами по обычным видам деятельности неправомерно.
Во-вторых, право только на использование результатов работ не влечет за собой возникновения права собственности на данные результаты.
Значит, в бухгалтерском учете организации-исполнителя ничего отражаться не должно.
Что касается организации-заказчика, то она при отражении в бухгалтерском учете такой хозяйственной операции должна применять правила, установленные ПБУ 17/02.
Как мы уже отметили выше для целей бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 7 ПБУ 17/02 расходы по НИР, ОКР и технологическим работам, которые не дали положительного результата признаются внереализационными расходами отчетного периода. В налоговом учете организации в соответствии с пунктом 2 статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) расходы по указанным НИОКР признаются равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов на выполнение НИОКР.
В соответствии с пунктом 2 статьи 262 НК РФ, расходы налогоплательщика на НИР и (или) ОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов.
Заметим, что в связи с тем, что период признания таких расходов и их объем не совпадают для целей бухгалтерского и налогового учета, то у организации, осуществившей НИОКР, не давших положительного результата, возникнет разрыв между данными бухгалтерского и налогового учета.
В этом случае организация обязана будет применить Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».
Обратите внимание!
Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» в статью 262 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2006 года. Указанные изменения, во-первых, сокращают срок списания расходов на НИОКР до двух лет, и во-вторых, расходы на НИОКР, не давшие положительного результата списываются в расходы, учитываемые при налогообложении в полном объеме.
Пункт 16 ПБУ 17/02 содержит перечень информации, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности:
О сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на внереализационные расходы по видам работ;
О сумме расходов по НИР, ОКР и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на внереализационные расходы;
О сумме расходов по незаконченным НИР, ОКР и технологическим работам.
Так как, типовыми формами бухгалтерской отчетности подобная детализация данных не предусмотрена, соответствующие формы должны быть разработаны и включены в состав пояснительной записки к бухгалтерской отчетности.
Напомним, что ПБУ 17/02 не применяется организациями, выполняющими НИОКР по договорам в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Такие расходы рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов.
Более подробно с вопросами, касающимися учета в научных организациях и особенностей учета НИОКР, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Наука, проектирование с точки зрения научных организаций и потребителей».
В налоговом учете расходы на НИОКР признаются независимо от того, дали они положительный результат или нет. Чтобы отразить затраты на исследования с положительным результатом, необходимо запустить разработки в производство. Это следует из Налогового кодекса РФ. Однако чиновники разрешили эту норму игнорировать...
Признание расходов
Главное отличие научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) от сопутствующих видов деятельности - это наличие в разработках элемента новизны. При этом речь идет именно о создании (разработке) нового вида технологий, продукции, услуг и т. д. Поэтому, скажем, внедрение в производство новых технологий к НИОКР не относится. При расчете налога на прибыль расходы на научные исследования отражаются в составе прочих расходов (подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ). Причем независимо от того, дали исследования положительный результат или нет (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ). Учитываются расходы в течение одного года, с 1-го числа месяца, который следует за месяцем завершения исследований или их отдельного этапа. Если организация заказывает научные исследования, то еще необходим подписанный сторонами акт сдачи-приемки.
При этом в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ для НИОКР, которые дали положительные результаты, существует дополнительное условие. Расходы можно учесть, если результаты исследований используются в производстве или при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг.
Получается, если буквально толковать кодекс, исследования с отрицательным результатом можно учитывать без каких-либо дополнительных ограничений. А чтобы учесть расходы на исследования, давшие положительный результат, нужно дождаться того момента, когда они будут использованы в производстве.
Однако чиновники в данном случае не рекомендуют исходить из буквальной трактовки Налогового кодекса РФ. По их мнению, учесть расходы на исследования можно независимо от того, используются ли они в деятельности компании (письма Минфина России от 6 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/236, от 14 января 2010 г. № 03-02-07/1‑13). То есть расходы необходимо начать учитывать с 1-го числа месяца, который следует за месяцем завершения исследований.
Если же компания все-таки исходила из буквального прочтения нормы и не учла расходы, то она может выбирать. Либо дождаться момента применения НИОКР в производстве и начать учитывать расходы с 1-го числа следующего месяца. Либо учитывать их по общим правилам, то есть исходить из даты завершения исследований.
В последнем случае в инспекцию придется подать «уточненку».
Также стоит учесть, что если организация получает исключительные права на результаты исследования, то такие права признаются нематериальным активом. В этом случае расходы необходимо признавать через амортизацию в течение срока полезного использования объекта, исходя из срока действия патента или свидетельства, или в течение 10 лет (п. 5 ст. 262 Налогового кодекса РФ).
Налог на добавленную стоимость
Если организация выполняла НИОКР собственными силами, то начислить НДС на их стоимость необходимо лишь в том случае, если расходы не были учтены при расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Если же расходы на исследования были учтены при налогообложении прибыли, то начислять НДС не нужно. При этом организация может принять к вычету НДС по товарно-материальным ценностям, которые были использованы при исследованиях. Но при условии, что результаты разработок будут использованы в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость.
Организация, которая заказала научные исследования, также может принять к вычету «входной» НДС, выставленный исполнителем (ст. 171, ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Бухгалтерский учет расходов
Если результатом НИОКР являются нематериальные активы, они учитываются по правилам .
Работы, которые дали положительный результат, но при этом не могут быть учтены в качестве нематериальных активов, необходимо учитывать по правилам . Если исследования не привели к положительному результату, то они учитываются в составе прочих расходов.
Расходы, которые связаны с выполнением научных исследований, перечислены в пункте 9 ПБУ 17/02. Они накапливаются на счете 08 (субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»). Аналитический учет расходов на НИОКР ведется обособленно по видам работ и договорам (заказам) согласно пункту 5 ПБУ 17/02. Это соответствует требованиям пункта 27 Типовых отраслевых методических рекомендаций (утверждены Миннауки России 15 июня 1994 г. № ОР-22-2-46).
Исследования привели к положительному результату
Если после завершения работ получен положительный результат, который будет использоваться в производственной или управленческой деятельности организации, то эти расходы списываются на счет 04. Расходы по каждой выполненной работе учитываются линейным способом. Также можно использовать способ списания расходов пропорционально объему произведенной продукции (работ, услуг) согласно пункту 11 ПБУ 17/02. › |Пример 1. ОАО «Молот» в период с января по февраль 2010 года выполнило НИОКР для собственных нужд.Научно‑исследовательские и опытно‑конструкторские работы, которые выполнены сторонней организацией, предприятие учитывает по дебету счета 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и кредиту счета 60. Сделать это надо после подписания акта приема-сдачи.
Сумма расходов, связанных с их выполнением, составила 360 000 руб., из них:
- материалы - 102 000 руб.;
- амортизация объектов основных средств - 6000 руб.;
- зарплата сотрудников, участвовавших в разработке, - 200 000 руб.;
- взносы во внебюджетные фонды - 52 000 руб.В марте 2010 года по результатам проведенной работы научно-технический совет ОАО «Молот» дал заключение о положительном результате НИОКР, установив срок его использования в производственной деятельности 2 года.
В мае 2010 года ОАО «Молот» начало использовать результат. В соответствии с учетной политикой предприятия списание расходов на НИОКР проводится линейным способом.
В бухгалтерском учете ОАО «Молот» были сделаны следующие проводки.
В январе-феврале 2010 года:
КРЕДИТ 02
- 6000 руб. - списана амортизация, начисленная на стоимость объектов основных средств, использованных при выполнении научно‑исследовательских и опытно‑конструкторских работ;ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 10
- 102 000 руб. - списана стоимость материалов, использованных при выполнении НИОКР;ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 70
- 200 000 руб. - начислена заработная плата работникам отдела;ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 69
- 52 000 руб. - начислены взносы во внебюджетные фонды.В марте 2010 года:
ДЕБЕТ 04
- 360 000 руб. - учтены расходы на проведение НИОКР.Расходы ежемесячно будут признаваться в бухгалтерском учете в размере 15 000 руб. (360 000 руб. : 24 мес.) с июня 2010 года по май 2012 года, в налоговом учете - в размере 30 000 руб. (360 000 руб. : 12 мес.) с июня 2010 года по май 2011 года.
До июня 2011 года ежемесячный размер расходов в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, на 15 000 руб. (30 000 - 15 000). Указанная разница представляет собой налогооблагаемую временную разницу. Следовательно, в учете за указанный период ежемесячно отражается отложенное налоговое обязательство (ОНО) на сумму 3000 руб. (15 000 руб. х 20%).
С июня 2011 года по май 2012 года сумма расходов в бухгалтерском учете будет превышать сумму в налоговом учете, таким образом, будет происходить ежемесячное погашение ОНО на сумму 3000 руб. (15 000 руб. х 20%) (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).
В бухгалтерском учете ежемесячно будут записаны следующие проводки.
С июня 2010 года по май 2011 года:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 04
КРЕДИТ 77
- 3000 руб. - отражено ОНО.С июня 2011 года по май 2012 года:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 04
- 15 000 руб. - списана часть расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности;ДЕБЕТ 77
- 3000 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.
После того как будет принято решение использовать результаты исследований в производстве, они списываются в дебет счета 04.
Исследования не привели к положительному результату
В бухгалтерском учете расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата, признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором работы прекращены (п. 7 ПБУ 17/02). В этом месяце в бухгалтерском учете предприятия делается запись по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» в коррес-понденции с кредитом счета 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».
При исчислении налога на прибыль по исследованиям, не давшим положительного результата, расходы учитываются в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ).
Пример 2. Производственное объединение ОАО «Вектор» является заказчиком по договору на выполнение работ по разработке нового вида материалов. Договор на проведение работ подписан в январе 2010 года на сумму 1 180 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость - 180 000 руб.).Статья напечатана в журнале "Учет в производстве" №7, июль 2010 г.В апреле 2010 года в ходе выполнения работ исполнителем сделан вывод о невозможности достижения предусмотренного договором результата работ.
В мае 2010 года ОАО «Вектор» подписало соглашение о завершении работ в связи с получением отрицательного результата по НИОКР.
По договору исполнителю за выполненный объем работ выплачено 566 400 руб. (в том числе НДС - 86 400 руб.).
В мае 2010 года в бухгалтерском учете объединения ОАО «Вектор» будут сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 60
- 480 000 руб. (566 400 - 86 400) - отражены рас-ходы на научно‑исследовательские и опытно‑конструкторские работы, выполненные исполнителем по договору;ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 86 400 руб. - учтен НДС по выполненным работам;ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
- 480 000 руб. - учтены в составе прочих расходов затраты на НИОКР, не давшие положительного результата.В бухгалтерском учете расход признается в мае на сумму 480 000 руб.
В налоговом учете расходы на НИОКР начинают признаваться с июня 2010 года по май 2011 года, ежемесячно на сумму 40 000 руб. (480 000 руб. : 12 мес.).
Поэтому в учете ОАО «Вектор» 480 000 руб. - вычитаемая временная разница, с которой необходимо начислить отложенный налоговый актив (ОНА) на сумму 96 000 руб. (480 000 х 20%):
ДЕБЕТ 09
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 96 000 руб. - отражен ОНА.В дальнейшем, начиная с июня 2010 года по май 2011 года включительно, в бухгалтерском учете расхода нет, а в налоговом есть на сумму 40 000 руб. Таким образом, в этом периоде в учете ОАО «Вектор» происходит ежемесячное погашение отложенного налогового актива на сумму 8000 руб. (40 000 руб. х 20%):
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 09
- 8000 руб. - отражено погашение ОНА.
Е.И. Карташова , ведущий аудитор ООО «Балансаудит+», действительный член ИПБ Московского региона, налоговый консультант
Развитие экономики страны и повышение конкурентоспособности предприятий невозможны без масштабных затрат хозяйствующих субъектов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР). В настоящий момент проведение и внедрение результатов НИОКР считается одним из основных приоритетных направлений деятельности государства. Как отразить и списать расходы на НИОКР в бухгалтерском учете?
К НИОКР относятся разработки, связанные с созданием новой или усовершенствованием производимой продукции либо технологии, а также с совершенствованием методов организации производства и управления. При этом такие работы могут осуществляться как специализированными научно-исследовательскими учреждениями, так и любыми коммерческими организациями и физическими лицами.
Понятие НИОКР
В соответствии с пунктом 1 статьи 769 ГК РФ для выполнения научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а для выполнения опытно-конструкторских и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию. Заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Договор на выполнение НИОКР заключается в письменной форме и может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы или элементы (п. 2 ст. 769 ГК РФ).
Риск случайной невозможности исполнения договора на выполнение НИОКР несет заказчик, если иное не предусмотрено законом или договором.
К существенным условиям договора на выполнение НИОКР относятся:
1) условия, позволяющие определить конкретный вид исследований или разработки (п. 1 ст. 769 ГК РФ);
2) условие о начальном и конечном сроке выполнения работ (статьи 778, 708 ГК РФ).
При этом цена работы не является существенным условием договора.
Если в договоре на выполнение НИОКР цена не указана, она будет равна той цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (статьи 778, 709 ГК РФ).
Договор на выполнение НИОКР имеет ряд особенностей. Так, если в ходе выполнения НИОКР обнаруживается невозможность достижения результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от исполнителя, заказчик обязан оплатить стоимость работ, проведенных до выявления невозможности получения результата, предусмотренного договором, но не свыше соответствующей части цены работ, указанной в договоре (ст. 775 ГК РФ).
Если в ходе выполнения НИОКР обнаруживается возникшая не по вине исполнителя невозможность или нецелесообразность продолжения работ, заказчик обязан оплатить понесенные исполнителем затраты (ст. 776 ГК РФ).
Обратите внимание: если организация производит НИОКР самостоятельно, то есть является исполнителем НИОКР, она обязана зарегистрировать такие работы во Всероссийском научно-техническом информационном центре. Порядок проведения регистрации установлен приказом Миннауки России от 17.11.1997 № 125 «Об утверждении Положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ».
Нарушение установленного законом порядка регистрации НИОКР влечет за собой наложение административного штрафа по статье 13.23 КоАП РФ «Нарушение порядка представления обязательного экземпляра документов, письменных уведомлений, уставов и договоров» в размере:
На должностных лиц – от 1000 до 2000 руб.;
На юридических лиц – от 10 000 до 20 000 руб.
Бухгалтерский учет расходов на НИОКР
Принятие расходов на НИОКР к учету
Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы в бухгалтерском учете и отчетности отражаются в соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н) только в том случае, если такие работы осуществляются собственными силами организации или организация выступает в роли заказчика.
При этом к научно-исследовательским работам в целях ПБУ 17/02 относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».
ПБУ 17/02 применяется только в отношении работ, по которым:
Получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформлены документы в установленном законодательством порядке;
Получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства Российской Федерации.
Обратите внимание: перечень результатов интеллектуальной деятельности, подлежащих правовой охране, содержатся в статье 1225 ГК РФ.
ПБУ 17/02 не применяется к НИОКР, результатом которых является создание нематериального актива, а также к незаконченным НИОКР.
Минфин России в своем Информационном письме № ПЗ-8/2011 «О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об инновациях и модернизации производства», разъясняя вопрос, касающийся формирования информации по незаконченным научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам пришел к выводу, что ПБУ 17/02 также может применяться к незаконченным НИОКР в части определения состава затрат, включаемых впоследствии в стоимость формируемого актива.
Однако поскольку ПБУ 17/02 не определяет момент начала признания затрат, формирующих стоимость актива, являющегося результатом НИОКР, то, по мнению Минфина России для определения этого момента организация должна учитывать иные положения по бухгалтерскому учету, а также Международные стандарты финансовой отчетности, в частности, МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (п. 2 письма № ПЗ-8/2011, п. 7 ПБУ 1/2008).
В соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» расходы, понесенные организацией на получение новых знаний, поиск, оценку и окончательный отбор областей применения результатов исследований или иных знаний, на поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг, на формулирование, проектирование, оценку и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам, целесообразно признавать в момент их осуществления и не включать в стоимость актива.
Основным критерием для определения момента начала включения затрат в стоимость актива организации является наличие признаков, свидетельствующих о вероятности получения экономической выгоды от результатов работы (п. 3 письма № ПЗ-8/2011). Такими признаками, в частности, могут быть:
- техническая осуществимость и намерение завершения создания актива;
- возможность использовать результаты работ для производственных и (или) управленческих нужд организации или продажи актива;
- возможность продемонстрировать наличие рынка для продукции, создаваемой с помощью результатов исследований и разработок;
- полезность актива для внутренних целей;
- наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки и использования актива;
- возможность надежно измерить затраты, относящиеся к активу в процессе его разработки.
Таким образом, как только в ходе выполнения работ у организации появятся признаки, свидетельствующие о вероятности получения экономической выгоды от результатов этих разработок, с этого момента все расходы у нее должны включаться в стоимость будущего актива.
В соответствии с пунктом 9 ПБУ 17/02 к расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ, а именно:
Стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
Затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору и отчисления на социальные нужды;
Стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
Амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;
Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
Общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
Прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.
Согласно Плану счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), в бухгалтерском учете организации расходы на выполнение НИОКР собираются по дебету отдельного субсчета 8 «Выполнение НИОКР» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счетов 02, 05, 60, 70, 69 и др.
После завершения работ расходы на НИОКР, учтенные на счете 08, отражаются в бухгалтерском учете одним из трех способов.
Способ 1. Если работы на НИОКР привели к созданию объекта интеллектуальной собственности, то в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н) расходы на НИОКР формируют первоначальную стоимость объекта нематериального актива и отражаются в соответствии с ПБУ 14/2007.
Пример 1
Организация осуществляет расходы на НИОКР, связанные с разработкой нового продукта. Стоимость работ на разработку в общей сложности составила 1 000 000 руб. (без НДС). При этом организация получила патент сроком на 5 лет.
Так как результаты НИОКР, связанные с разработкой нового продукта, подлежат правовой охране в соответствии со статьей 1225 ГК РФ и у организации имеются оформленные в соответствии с законодательством документы (патент), то такие расходы на НИОКР учитываются в составе объекта нематериального актива:
Дебет 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР» Кредит 02, 05, 10, 69, 70 и т.п.
1 000 000 руб. – отражены расходы, связанные с НИОКР;
Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР»
1 000 000 руб. – учтены расходы на НИОКР в составе нематериального актива.
Конец примера 1
Способ 2. Если в результате НИОКР были получены результаты, которые удовлетворяют критериям признания расходов, перечисленным в пункте 7 ПБУ 17/02, такие работы отражаются в бухгалтерском учете в качестве расходов на НИОКР и учитываются в составе вложений во внеоборотные активы (п. 5 ПБУ 17/02).
Согласно пункту 7 ПБУ 17/02, к критериям признания расходов на НИОКР относится выполнение следующих условий:
Сумма расхода может быть определена и подтверждена;
Имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
Использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
Использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
Таким образом, если у организации при выполнении НИОКР одновременно выполняются указанные выше условия, после окончания работ расходы на НИОКР учитываются в бухгалтерском учете организации обособленно (по видам работ, договорам (заказам)) на счете 04 «Нематериальные активы». На это указывают пункт 5 ПБУ 17/02 и План счетов.
Пример 2
В июне 2013 года организация осуществляет работы по созданию новой технологии производства продукции вида «А». Общая сумма расходов составила 590 000 руб., в том числе:
– стоимость материалов – 350 000 руб.;
– стоимость работ подрядной организации – 60 000 руб. (без НДС);
– затраты на заработную плату и отчисления на социальное страхование, а также отчисления на социальное страхование и обеспечение – 180 000 руб.
В июле 2013 года работы по созданию новой технологии производства продукции вида «А» были завершены и результаты работ удовлетворяют условиям их признания в соответствии с пунктом 7 ПБУ 17/02.
В июне 2013 года:
Дебет 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР» Кредит 10
– 350 000 руб. – отпущены и израсходованы материалы при проведении НИОКР;
– Дебет 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР» Кредит 60
– 60 000 руб. – приняты работы по НИОКР, выполненные сторонней специализированной организацией;
Дебет 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР» Кредит 70, 69
– 180 000 руб. – начислена заработная плата, а также взносы на социальное страхование работникам, занятым выполнением НИОКР.
В июле 2013 года:
Дебет 04, субсчет «НИОКР» Кредит 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР»
590 000 руб. – отражены работы по НИОКР в составе внеоборотных вложений.
конец примера
Обратите внимание: в примере 2 речь идет о расходах на НИОКР, на которые у организации нет документов, подтверждающих наличие у нее исключительных прав на результаты НИОКР, либо полученные результаты не подлежат правовой охране в соответствии с законодательством РФ. В ином случае расходы на НИОКР необходимо было бы учесть в составе нематериальных активов в порядке, предусмотренном ПБУ 14/2007.
Пример 3
Организация заказала научно-исследовательские работы по разработке технических условий, в которых устанавливаются основные требования к качеству и безопасности пищевого продукта.
Технические условия не являются объектами авторских прав и не подлежат правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства Российской Федерации. А значит, стоимость работ организация будет учитывать в составе НИОКР и отражать в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 17/02 (в данном случае в сумме затрат, указанных в договоре).
конец примера
Способ 3. Если работы, связанные с НИОКР, не дали положительного результата или при их принятии к учету у организации не выполняется хотя бы одно условие пункта 7 ПБУ 17/02, такие расходы списываются в отчетном периоде в состав прочих расходов в соответствии с пунктом 7 ПБУ 17/02.
В дальнейшем расходы на НИОКР, списанные в состав прочих расходов, не могут быть признаны внеоборотными активами (п. 8 ПБУ17/02).
Пример 4
Сумма расходов на НИОКР по разработке технологического процесса составила 600 000 руб.
После окончания работ комиссией по принятию НИОКР было выдано заключение о том, что НИОКР дали отрицательный результат. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР», Кредит 70, 69, 10, 60
– 350 000 руб. – отражены расходы на НИОКР;
Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР»
– 350 000 руб. – списаны расходы на НИОКР, давшие отрицательный результат.
конец примера
Списание расходов на НИОКР в бухгалтерском учете
Списание расходов на НИОКР в бухгалтерском учете осуществляется двумя способами.
Способ 1 . Работы по НИОКР привели к созданию объекта нематериального актива.
Если работы по НИОКР привели к созданию объекта нематериального актива, стоимость такого объекта погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, который определяется организацией самостоятельно (п. 23 ПБУ 14/2007). Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения, и в случае существенного изменения периода использования актива срок полезного использования уточняется (п.27 ПБУ 14/2007).
Однако если срок полезного использования по нематериальному активу определить невозможно, амортизация по такому объекту не начисляется (п. 25 ПБУ 14/2007). При наличии нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования организация должна ежегодно рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности определения срока и в случае прекращения их существования определить срок полезного использования нематериального актива и способ его амортизации (п. 25 ПБУ 14/2007).
Начисление амортизации по нематериальным активам производится одним из следующих способов (п. 28 ПБУ 14/2007):
Линейный способ;
Способ уменьшаемого остатка;
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи. И только в том случае, когда расчет будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, организация устанавливает линейный способ начисления амортизации (п. 28 ПБУ 14/2007).
Начисление амортизации объекту нематериального актива отражается в учете записью:
Дебет 20, 25, 26, 44, 91.2 Кредит 05
Начислена амортизация по нематериальному активу.
Выбор счета, по дебету которого начисляются суммы амортизации, зависит от вида объекта нематериальных активов. Если он необходим для производства продукции (работ, услуг), используется счет 20, если в управленческих нуждах – счет 26, в торговле – счет 44 и т.д.
Способ 2 . Работы по НИОКР не привели к созданию объекта нематериального актива.
Если в результате НИОКР были получены результаты, которые удовлетворяют условиям признания расходов, перечисленным в пункте 7 ПБУ 17/02, расходы организации, отраженные обособленно на счете 04, списываются ежемесячно на расходы по обычным видам деятельности, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато применение результатов НИОКР (п. 10 ПБУ 17/02).
Срок списания расходов на НИОКР организация определяет самостоятельно. Однако он не может превышать пяти лет (п. 11 ПБУ 17/02).
Списание расходов по НИОКР производится одним из двух способов:
Линейным способом;
Способом списания расходов пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).
Способ списания расходов на НИОКР организация выбирает самостоятельно и должна применять его в течение всего срока использования результатов НИОКР.
Пример 5
В марте 2013 года проводились работы по созданию нового вида изделий. Общая стоимость работ на выполнение НИОКР составила 190 000 руб. (без НДС).
Работы были завершены 25 апреля 2013 года. Однако организация начала производство таких изделий только с 20 июня 2013 года. Срок списания расходов равен 4 годам (48 мес.). Способ списания расходов по НИОКР – линейный.
Организация начинает списание расходов на НИОКР в бухгалтерском учете с июля 2013 года.
Ежемесячно, начиная с июля 2013 года:
Дебет 20 Кредит 04, субсчет «НИОКР»
– 3958, 33 руб. (190 000 руб. : 48 мес.) – отражена сумма расходов НИОКР.
конец примера
Обратите внимание: если организация прекратила использование результатов НИОКР либо при использовании результатов НИОКР стало очевидным неполучение от этого объекта экономических выгод в будущем, сумму расходов, учтенную на счете 04 и не отнесенную на расходы по обычной деятельности, следует списать на счет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»:
Дебет 91-2 Кредит 04, субсчет «НИОКР»;
Списаны расходы на НИОКР, применение которых завершено.
Учет НИОКР в соответствии с МСФО
Порядок учета расходов на НИОКР, установленный в ПБУ 17/02, существенно отличается от международного учета таких объектов, в частности, от порядка признания расходов на исследования и разработки в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
Отличие 1 . В соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» все расходы на НИОКР в процессе их проведения подразделены на две стадии:
а) расходы на исследования;
б) расходы на разработки.
Отличие 2 . Все расходы на стадии исследования в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 38 должны признаваться как расходы в момент их возникновения, не формируя при этом актив.
Отличие 3 . В МСФО (IAS) 38 указано, что, если организация не может разграничить стадию исследований и стадию разработок в рамках внутреннего проекта по созданию актива, она должна учитывать затраты на такой проект так, как если бы они были понесены только в связи со стадией исследования, то есть признавать как расходы в момент их возникновения.
Отличие 4 . В МСФО (IAS) 38 подлежат капитализации не все расходы на НИОКР, а только расходы, связанные со стадией разработки.
Отличие 5 . В МСФО (IAS) 38 существуют три метода амортизации активов, а не два, как в ПБУ 17/02. Помимо линейного и метода списания пропорционально объему продукции (работ, услуг) в МСФО используется метод уменьшаемого остатка.
Отличие 6 . Указанный актив в соответствии с МСФО должен переносить свою стоимость на изготовляемую с его помощью продукцию (выполняемые работы, оказываемые услуги) на протяжении всего срока полезной службы.
Только в том случае, когда расчет будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, организация устанавливает линейный способ начисления амортизации.
НИОКР – научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы – в деятельности организации предполагают комплекс расходов, связанных с проведением исследований и работ, направленных на создание нового продукта или технологии. Отличие таких расходов от большинства других затрат заключается в их некой эфемерности. По окончании проведения НИОКР у компании не образуется какого-то конечного продукта. К его созданию приводит лишь прикладное использование результатов проведенных исследований. Разумеется, бухгалтерский и налоговый учет данных расходов так же содержит немало нюансов.
НИОКР: бухгалтерский и налоговый учет в 2016 году
Порядок ведения бухгалтерского учета расходов, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, регламентирует ПБУ 17/02.
Возможность продемонстрировать фактическое использование результатов НИОКР является одним из ключевых требований при признании расходов на такие исследования для целей бухгалтерского учета. Из этого опосредовано вытекает и другое требование: результаты проведенных НИОКР должны быть направлены на получение доходов в рамках коммерческой деятельности в будущем. И, конечно же, стандартное условие, как и при отражении всех прочих затрат: сумма расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки должны быть документально определена, а сам факт выполнения работ подтвержден первичными учетными документами, например, актами от поставщиков или исполнителей.
При выполнении всех данных требований затраты на проведение НИОКР калькулируются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР» в корреспонденции с кредитом таких счетов, как 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими контрагентами», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.д.
По факту выполнения исследований накопленная сумма расходов списывается с кредита 08 счета в дебет счета 04 «Нематериальные активы». Далее с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато фактическое применение результатов НИОКР, расходы на них начинают списываться на затратные счета, по которым организация ведет свой обычный учет расходов, то есть 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» или 44 «Расходы на продажу». Срок списания расходов на НИОКР определяется тем периодом, в течение которого предполагается получение выгод от проведения данных разработок и не может превышать 5 лет. Таким образом, проводка по кредиту 04 счета и по дебету одного из затратных счетов (20, 25, 44) будет ежемесячной. При этом ежемесячная сумма списания может быть одинакова – при использовании линейного способа списания расходов на НИОКР, либо же отличаться – если компания закрепила в учетной политике способ списания пропорционально объему выпускаемой продукции.
Если же проведенные работы не принесли желаемого результата, то есть не выполняется какое-либо из условий отнесения затрат именно к расходам на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете (например, результат исследований в его практическом приложении нельзя продемонстрировать), то расходы организации, связанные с выполнением разработок, признаются прочими и отражаются по счету 91.
Налоговый учет НИОКР: налог на прибыль
Налоговый учет расходов на НИОКР необходимо рассматривать с точки зрения двух возможных «доходных» налогов – налога на прибыль организаций на общей системе налогообложения и упрощенного налога на УСН .
В первом случае регулированию вопросов отражения таких затрат в налоговой базе посвящена статья 262 Налогового кодекса.
Она гласит: расходами на научные исследования и опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, товаров, работ, услуг, к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.
Интересно, что в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете расходы на научно-исследовательские разработки признаются вне зависимости от того, получен ли в результате их проведения положительный результат или нет. При этом в налоговой базе суммы отражаются по факту закрытия отдельных этапов разработок или исследования в целом, то есть просто после подписания соответствующих актов сдачи-приемки результатов работ, если компания работает по методу начисления, или на дату оплаты подобных расходов – при кассовом методе определения налоговой базы.
Сами же расходы на НИОКР могут включать суммы амортизации по основным средствам (ОС) и нематериальным активам (НМА), оплату труда работников, стоимость услуг сторонних исполнителей, материальные расходы в рамках проведения НИОКР. Все прочие расходы, непосредственно связанные с проведением исследований, так же могут быть учтены в налоговой базе, как расходы на НИОКР, в пределах 75% от суммы расходов на оплату труда персонала, занятого в изысканиях. Сумма затрат, превышающая данный лимит, при условии ее документального подтверждения тоже может учитываться в налоговой базе, однако не как расходы на научные разработки, а как прочие расходы.
Есть и еще одна интересная особенность налогового учета расходов на НИОКР. Если затраты соответствуют выше перечисленным видам расходов, а также отвечают перечню в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988, то отражаются они в базе по налогу на прибыль с повышающим коэффициентом 1,5. Относится это ко всем видам расходов, связанных с выполнением НИОКР, кроме тех прочих расходов, которые не укладываются в лимит 75% от суммы оплаты труда. То есть затраты, превышающие данный лимит, учитываются в налоговой базе без повышающих коэффициентов (письмо Минфина России от 1 апреля 2013 г. № 03-03-10/10294).
Стоит отметить, что применение коэффициента 1,5 – это право фирмы, а не строго закрепленная обязанность. И те компании, которые воспользовались таким правом, обязаны предоставлять в ИФНС одновременно с декларацией по налогу на прибыль отчет о выполненных научных исследованиях и опытно-конструкторских разработках, расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением повышающего коэффициента. Контролеры в свою очередь вправе этот отчет проверить, назначив экспертизу на предмет соответствия заявленных расходов по видам работ установленному перечню и конечному результату проведенных НИОКР в целом.
Статья 267.2 Налогового кодекса позволяет создавать плательщикам налога на прибыль резервы предстоящих расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Создание такого резерва должно быть закреплено в учетной политике . Отчисления в резерв не могут превышать за отчетный период суммы 3% доходов от реализации за минусом затрат на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса.
Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного периода. Использовать резерв можно лишь на расходы в рамках научных исследований, то есть сами затраты должны соответствовать выше приведенным требованиям. Если же фактические расходы на НИОКР оказались больше запланированного резерва, то сумма превышения учитывается при расчете налога на прибыль в обычном выше описанном порядке.
НИОКР в УСН
На основании подпункта 2.3 пункта 1 статьи 346 Налогового кодекса учет затрат на НИОКР также вполне возможен в налоговой базе на УСН-15% . Отдельных положений, которые бы подробно описывали порядок признания таких расходов в расчете упрощенного налога, глава 26.2 Налогового кодекса не содержит. Руководствоваться при отражении таких затрат упрощенцы должны теми же принципами, которые предусмотрены в рамках порядка расчета налога на прибыль (Письмо Минфина от 13 февраля 2012 года № 03-11-06/2/23).
К НИОКР относятся:
- научные исследования;
- разработки нового продукта (образца, документации, технологии).
Если на результат НИОКР получены патент или свидетельство, его учитывают на счете 04 как нематериальный актив. Если права не оформлены, то их также учитывают на счете 04, но в качестве расходов на НИОКР.
Если НИОКР дали отрицательный результат, их списывают в прочие расходы.
После регистрации права на НИОКР (завершения работ) делается одна из записей:
ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08
– учтен НМА;
ДЕБЕТ 04 субсчет результаты НИОКР КРЕДИТ 08
– учтены фактические расходы на НИОКР;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 08
– списаны расходы на НИОКР, не давшие положительного результата.
Учет НМА ведут согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н). Их стоимость списывают через амортизацию.
Списание расходов на НИОКР
Учет расходов на НИОКР ведут согласно ПБУ 17/02, посвященному учету этих расходов (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н).
Расходы на НИОКР можно учесть на счете 04, если их сумма определена и подтверждена документально, использование результатов может быть продемонстрировано и ведет к получению экономических выгод.
Расходы на НИОКР списывают ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов.
Срок списания фирма определяет самостоятельно. Он не может быть больше 5 лет. В налоговом учете расходы на НИОКР списывают единовременно в том периоде, в котором такие исследования и разработки завершены.
Расходы на НИОКР можно списывать:
- линейным способом;
- способом списания расходов пропорционально объему продукции.
Выбранный способ списания расходов фирма должна применять в течение всего срока использования результатов НИОКР.
Линейный способ
Линейный способ предполагает равномерное списание расходов на НИОКР.
Ежемесячная сумма списания рассчитывается так:
| Расходы на НИОКР, учтенные на счете 04 | : | Выбранный срок списания | : | 12 месяцев | = | Ежемесячная сумма списания |
АО «Актив» разработало новую технологию производства надувных шариков. Расходы на разработку составили 875 000 руб.
Учетной политикой «Актива» предусмотрен линейный способ списания расходов на НИОКР. Срок списания – 5 лет.
Ежемесячно в течение 5 лет бухгалтер будет делать проводку:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 04
– 14 583 руб. (875 000 руб. : 5 лет: 12 мес.) – списаны расходы на НИОКР.
Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)
При этом способе доля затрат на НИОКР, которая должна быть списана в отчетном году, определяется по формуле:
В течение года расходы списывают равномерно в размере 1/12 годовой суммы.
В учете ООО «Пассив» на счете 04 числятся расходы на создание нового вида оборудования в сумме 620 000 руб.
Экономический отдел фирмы на основании данных технической документации рассчитал, что оборудование должно быть полностью самортизировано (и непригодно для дальнейшего применения), когда с его помощью будет выпущено 2400 единиц продукции.
В первый год эксплуатации оборудования фактический выпуск продукции составил 1800 единиц. Ежемесячно бухгалтер организации будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 04
– 38 750 руб. (1800 шт. : 2400 шт. × 620 000 руб. : 12 мес.) – списаны расходы на НИОКР.
Во второй год выпуск составил 600 единиц. Ежемесячно бухгалтер будет делать запись:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 04
– 12 917 руб. (600 шт. : 2400 шт. × 620 000 руб. : 12 мес.) – списаны расходы на НИОКР.
Списание расходов по неиспользуемым изобретениям
Если ваша фирма прекратила использование результатов НИОКР, то сумму затрат, которую вы еще не успели отнести на расходы по обычной деятельности, следует списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 04
– списаны расходы на НИОКР, применение результатов которых завершено.
Учет затрат на НИОКР
Учет затрат зависит от того, кто выполнял работы: сторонняя организация или вы сами.
Выполнение НИОКР собственными силами
Для учета затрат по НИОКР к счету 08 открывают субсчет 8, на котором отражают все расходы по НИОКР.
В июне АО «Актив» проводило работы по созданию новой технологии производства гелевых ручек. Общая сумма расходов составила 356 150 руб., в том числе:
- затраты на заработную плату – 150 000 руб.;
- страховые взносы в ПФР, ФСС, ФФОМС и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, начисленные с зарплаты рабочих, – 45 450 руб.;
- стоимость использованных материалов – 160 700 руб.
Бухгалтер «Актива» сделал проводки:
ДЕБЕТ 08-8 КРЕДИТ 70
– 150 000 руб. – начислена заработная плата работникам, занятым НИОКР;
ДЕБЕТ 08-8 КРЕДИТ 69-1, 69-2, 69-3
– 45 450 руб. – начислены страховые взносы с заработной платы работников, занятых НИОКР;
ДЕБЕТ 08-8 КРЕДИТ 10
– 160 700 руб. – отпущены материалы на проведение НИОКР.
При введении в эксплуатацию новых разработок необходимо проверить, выполнены ли условия:
- сумма расходов по работам может быть определена и подтверждена;
- имеются документы, подтверждающие то, что работы выполнены;
- НИОКР дали положительный результат;
- использование результатов НИОКР можно наглядно продемонстрировать.
Если все эти условия выполнены, то затраты признаются расходами на НИОКР.
После того как вы передадите разработку в производство, необходимо сделать проводку:
ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08-8
– учтены расходы на НИОКР.
Обратите внимание
В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признаются прочими расходами отчетного периода (п. 7 ПБУ 17/02).
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 08-8
– затраты по НИОКР включены в состав прочих расходов.
Аналогичную проводку необходимо сделать, если научные исследования не принесли результатов.
Выполнение НИОКР сторонними организациями
Если работы по НИОКР для вашей фирмы выполняла сторонняя организация, то в учете делают записи:
ДЕБЕТ 08-8 КРЕДИТ 60
– учтены в составе внеоборотных активов расходы на НИОКР;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– отражен НДС;
ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08-8
– учтены затраты по НИОКР;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– НДС принят к вычету.
Лучшее решение для бухгалтера
Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» - это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов
