Постоянное налоговое обязательство пбу 18 02 возникает. Что такое пна и пно и типовые проводки

ПБУ 18/02 - одно из самых сложных. Оно перегружено непонятными терминами и требует делать много проводок. Один только налог на прибыль иногда приходится собирать из пяти показателей! Но еще хуже то, что это ПБУ (кстати, аналог давно недействующего МСФО) не объясняет, зачем все это нужно. Ответим на вопросы тех, кто хочет разобраться.

Что такое ПНО и ПНА

Елизавета Семенова, г. Москва

У меня программа сама считает отложенные налоги, поэтому я особо не вникала в тонкости ПБУ 18/02. Но недавно заметила такую странность: ОНА отражаются по кредиту счета 68, а ПНА - по дебету. То же самое и с обязательствами: ОНО - по дебету счета 68, а ПНО - по кредиту. Я думаю, активы и обязательства должны отражаться одинаково. Может, у меня в программе ошибка?

: С вашей программой все в порядке, и проводки она делает правильно. Почему же отложенные и постоянные налоги отражаются по-разному?

Как вы знаете, в отчете о прибылях и убытках есть показатели «прибыль до налогообложения» и «текущий налог на прибыль». Этот налог начисляется не на бухгалтерскую прибыль, а на налоговую, которая в бухгалтерской отчетности не фигурирует.

ОНА, ОНО, ПНА и ПНО - это показатели, связывающие бухгалтерскую прибыль и реальный налог на прибыль.

ОНА и ОНО появляются тогда, когда в налоговом учете прибыль признается раньше или позже, чем в бухгалтерском.

Если же часть бухгалтерской прибыли никогда не будет признана в налоговом учете или наоборот, то возникают ПНА/ПНО.

Из таблицы видно, что активами и обязательствами являются только ОНА и ОНО. Чтобы понять, почему это так, за отправную точку нужно принять бухгалтерскую прибыль. Прибыли еще нет, а налог уже начислен? Это ОНА. По своей природе этот актив сродни авансу. Прибыль уже есть, а налог придется начислить позже? Это ОНО - обязательство, по сути близкое к резерву. А ПНО и ПНА - это лишь математическая разность между «бухгалтерским» и «налоговым» налогом на прибыль.

Чистая прибыль в отчетности считается не так, как в учете

Елизавета Семенова, г. Москва

Я заметила, что в отчете о прибылях и убытках ПНО приводятся только справочно и в расчетах показателей не участвуют. А зачем тогда они нужны в учете?

: Дело в том, что чистая прибыль в отчете о прибылях и убытках формируется из одних показателей, а в учете - из других. В отчете о прибылях и убытках чистая прибыль считается так:

* Знак «–» используется при увеличении ОНО, знак «+» - для увеличения ОНА. Так чаще всего и бывает. Но если ОНО уменьшились, а ОНА увеличились, то знаки поменяются на противоположные.

А в учете чистая прибыль - это сальдо счета 99 «Прибыли и убытки».

Но результат (чистая прибыль), конечно, получается одинаковый. Потому что налог на «налоговую» прибыль с учетом корректировок на ОНА/ОНО равен налогу на бухгалтерскую прибыль с учетом корректировок на ПНА/ПНО. Хотите убедиться? Просто подставьте в формулу, по которой рассчитывается чистая прибыль для отчета о прибылях и убытках, вместо текущего налога на прибыль контрольное соотношение, приведенное в ПБУ 18/02:

Конечно, одновременное применение двух способов расчета чистой прибыли заметно усложняет учет. Сейчас в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» чистую прибыль получают с помощью текущего налога на прибыль, скорректированного на ОНА/ОН Овведен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 25.11.2011 № 160н . То есть так же, как мы делаем в отчете о прибылях и убытках. А условный расход по налогу на прибыль (налог на бухгалтерскую прибыль), ПНА и ПНО международным стандартом не предусмотрены. Все дело в том, что у IAS 12 и ПБУ 18/02 разные задачи. Цель IAS 12 - показать в отчетности влияние не только текущего налога на прибыль, но и будущих налоговых последствий. Чтобы выполнить эту задачу, налог на прибыль берут из декларации, считают ОНА и ОНО.

Цель ПБУ 18/02 - свести в учете несуществующий налог на бухгалтерскую прибыль с реальным налогом из декларации. Именно для этого нужны ПНО и ПНА.

При продаже ОС списываем отложенные налоги

Н.В. Крышенко, г. Люберцы

Мы продали основное средство (машину, на которой ездил директор) без убытка. Ее остаточная стоимость в бухгалтерском учете была 200 000 руб., а в налоговом - 300 000 руб. Цена продажи (без НДС) - 400 000 руб. Правильно ли я понимаю, что по правилам ПБУ 18/02 мне надо отразить только ПНА на сумму 20 000 руб., ведь прибыль от продажи ОС в бухучете на 100 000 руб. больше прибыли налоговой?

: По правилам ПБУ 18/02 вам нужно делать другую проводку. То, что у вас различается остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, свидетельствует о том, что в бухгалтерском учете вы учли больше расходов, чем в налоговом. А значит, вы начисляли отложенные налоговые активы, которые должны учитываться на счете 09.

Если на дату продажи основного средства у вас в бухгалтерском учете числятся накопленные отложенные активы, то вы должны их списать на дату такой продаж ипп. 17, 18 ПБУ 18/02 . Это делается обычной проводкой (дебет счета 68 – кредит счета 09).

Отложенные налоги по прямым расходам отражаются только после реализации продукции

Марина Ивлева, г. Москва

Амортизация по производственному оборудованию в налоговом учете меньше амортизации в бухучете (в бухучете срок полезного использования меньше, чем в налоговом). На дату начисления амортизации я отражаю отложенный налоговый актив. Но в итоге получается неправильная сумма текущего налога: счет 68 кредитуется в текущем периоде. А продукция, в себестоимость которой включаются суммы амортизации, еще не продана, и, возможно, мы ее не продадим до конца года. Может, надо отразить не ОНА, а что-то другое?

: На дату начисления амортизации никаких отложенных или постоянных налоговых активов и обязательств начислять не нужно. Ведь на расходы текущего периода ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете она не влияет. Только когда продукция, в себестоимости которой учтены суммы начисленной амортизации, будет реализована, вам и надо будет отразить ОНА.

«Лечим» ошибки в налоговой амортизации

Елизавета Некрасова, г. Москва

Мы обнаружили, что по основному средству в налоговом учете не начисляли амортизацию с начала года - случайно поставили отметку в программе, что расход не учитывается для целей налогообложения. Эта амортизация - наш косвенный расход. В бухучете амортизация начислялась правильно, первоначальная стоимость ОС в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая. В налоговом учете исправили ошибку в текущем периоде - единовременно признали в расходах всю сумму недоначисленной амортизации. Какие сделать проводки по ПБУ 18/02?

: Если амортизация в налоговом учете у вас не начислялась, то в бухучете вы должны были начислять ПНО (дебет счета 99 – кредит счета 68). Как только вы доначислите амортизацию в налоговом учете, надо сделать обратную проводку (дебет счета 68 – кредит счета 99).

Амортизационная премия в налоговом учете - в бухучете будут разницы

Яна, г. Уфа

Правильно ли я понимаю, что при начислении амортизационной премии для целей налогообложения прибыли в бухучете надо отражать ПНА, а не ОНО?

: В бухучете нет такого расхода, как амортизационная премия. Однако сама эта премия не что иное, как единовременное списание части стоимости ОСп. 9 ст. 258 НК РФ . А такой расход в бухгалтерском учете имеется. Просто списание через обычную амортизацию будет дольше.

Поэтому в момент применения амортизационной налоговой премии в бухучете надо начислить ОНО. Его сумма равна произведению суммы амортизационной премии на ставку налога на прибыль. В дальнейшем сумма этого ОНО будет постепенно погашаться:

• <или> при ежемесячном начислении амортизации (если она не включается в себестоимость продукции);
• <или> по мере реализации продукции (если сумма амортизации участвует в формировании себестоимости продукции и является прямым расходом в налоговом учете).

Суммовые разницы могут привести и к разницам по ПБУ 18/02

Ирина Скиба, бухгалтер, г. Москва

Мы заказали транспортные услуги. Платить за них надо в рублях, но по договору их стоимость привязана к курсу евро. Платим мы через 10 дней после того, как контрагент перевезет наш товар. Получается, что дата оплаты переходит на месяц, следующий за месяцем оказания услуг. Будут ли из-за этого у нас разницы по ПБУ 18/02?

: Да, разницы по правилам ПБУ 18/02 должны возникнуть. Ведь вашу кредиторскую задолженность перед перевозчиком надо пересчитывать в рубли и на дату ее возникновения, и на отчетную дату (последнее число каждого месяца), и на дату погашени яп. 7 ПБУ 3/2006 .

А в налоговом учете такой пересчет на отчетную дату делать не нужн оп. 11.1 ст. 250 , подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ . Следовательно, на конец месяца возникает временная разница, и в бухучете надо начислить соответствующие ей ОНО или ОНА. После завершения расчетов с контрагентом все начисленные ОНА или ОНО надо списать.

Переоценка ценных бумаг по рыночной стоимости: определяем разницы

Е.А. Зубачева, г. Москва

Переоценка ценных бумаг на конец отчетного года по рыночной стоимости учитывается только в бухгалтерском учете (как положительная, так и отрицательная). В налоговом учете такая переоценка не проводится. Как правильно отразить в бухгалтерском учете данное различие: как постоянное налоговое обязательство/актив или как отложенное?

: Есть две точки зрения.

ТОЧКА ЗРЕНИЯ 1. Надо отразить ПНО или ПНА. Ведь ни расхода, ни дохода от переоценки ценных бумаг вообще нет в налоговом учете. А временные разницы возникают, только если появляются доходы/расходы, учитываемые в бухучете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в друго мп. 8 ПБУ 18/02 .

ТОЧКА ЗРЕНИЯ 2. Надо отразить отложенные налоги. Допустим, организация дооценила ценные бумаги и признала в отчетном периоде бухгалтерскую прибыль. Но налог с нее не начисляется, так как налоговой прибыли от этой операции нет. В этом случае признание в отчетности ОНО информирует пользователя о том, что реальный налог на эту часть бухгалтерской прибыли придется заплатить в следующем отчетном периоде. Ведь известно, что бумаги будут проданы по рыночной стоимости, и тогда прибыль в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском (как раз на величину дооценок). Такой подход соответствует ПБУ 18/02, так как в стандарте говорится о доходах и расходах, влияющих на «бухгалтерскую» и «налоговую» прибыль в разных периодах. Так же считает часть профессионального сообщества.

И в IAS 12 говорится, что переоценка активов приводит к возникновению отложенных налого вп. 20 IAS 12 . Причем тот факт, что в МСФО отложенные налоги считаются балансовым методом (сравнивается балансовая стоимость актива или обязательства с его налоговой величиной), а в ПБУ 18/02 говорится о сопоставлении «бухгалтерских» и «налоговых» доходов/расходов, не имеет значения. Ведь налоговая база актива/обязательства в МСФО - это и есть те расходы, которые в будущем будут учтены при исчислении налога на прибыл ьпп. 7 , 8 IAS 12 . Минфин также не видит противоречий между доходно-расходным методом ПБУ 18/02 и балансовым методом МСФОПисьмо Минфина от 03.02.2012 № 07-02-08/58 .

А вот что предлагают независимые эксперты.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»

“ ПБУ 18/02 (п. 3) предполагает расчет отложенных налогов методом сравнения «бухгалтерских» и «налоговых» доходов и расходов. При переоценке ценных бумаг доходы/расходы в налоговом учете не возникают вообще, поэтому разница будет признана постоянной. Тот факт, что при выбытии ценных бумаг проведенная ранее переоценка повлияет на финансовый результат, значения не имеет, так как это будет уже совсем другой вид доходов или расходов.

На мой взгляд, приведенные во второй точке зрения рассуждения характерны для расчета отложенных налогов балансовым методом, применяемым в МСФО. При балансовом методе сравниваются не сами доходы или расходы, а балансовая стоимость и налоговый потенциал отдельных активов или обязательств. При этом методе сравнение бухгалтерской и налоговой стоимости ценных бумаг приведет к формированию отложенных налогов (ОНА или ОНО). Однако отечественные нормативные документы применение такого способа не предполагаю т” .

При нулевой ставке налога на прибыль ОНА и ОНО не отражаем

Виктория Ершова, г. Тверь

У нас медицинская организация. С 2012 г. мы применяем ставку в размере 0% по налогу на прибыл ьп. 1 ст. 284.1 НК РФ . Как поступить с отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами, отраженными до начала применения нулевой ставки налога на прибыль?
В следующем году планируем продолжать пользоваться льготой. Как нам организовать учет ОНА и ОНО? И что изменится, если в 2015 г. мы будем платить налог на прибыль по обычной ставке?

: ОНА и ОНО, которые вы ранее (до 2012 г.) отражали в бухучете, надо было списать на 31.12.2011 (на дату, предшествующую дате изменения применяемой вами ставки налога на прибыль). Результаты пересчета отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки »п. 14 ПБУ 18/02 . В отчете о прибылях и убытках списанные ОНА и ОНО отражаются по строке 2460 «Прочее», а не по строкам 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» и 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».

Величина отложенных налогов определяется как произведение соответствующих временных разниц на ставку налога на прибыль. Учитывая, что применяемая вами ставка равна 0%, суммы ОНА и ОНО будут равны нулю. Следовательно, их в учете отражать не нужно.

Однако учет самих временных разниц вам понадобится как раз при переходе на уплату налога на прибыль по обычной ставке. На последний день года, в котором у вас действует нулевая ставка, вам надо будет сформировать входные ОНА и ОНО. Только так же, как и при их списании при переходе на нулевую ставку налога на прибыль, начисление ОНА/ОНО надо делать в корреспонденции со счетом 99. А в отчете о прибылях и убытках отражать по строке 2460 «Прочее».

Отражение отложенных налогов в отчетности

Ирина Реберникова, г. Санкт-Петербург

Как данные баланса об отложенных налоговых активах и обязательствах связаны с данными об ОНА и ОНО, указываемыми в отчете о прибылях и убытках? И как понять, какой знак («+» или «–») ставить в этом отчете при отражении отложенных налогов?

: Для заполнения строк бухгалтерского баланса берутся данные об остатках на счетах 09 и 77. А при заполнении отчета о прибылях и убытках надо отразить разницу между начисленными и списанными отложенными налоговыми активами и обязательствами.

Учтите, что правильно поставить нужный знак очень важно, ведь от этого зависит, правильно ли будет указан в отчете о прибылях показатель чистой прибыли. Поэтому можете воспользоваться еще одним способом проверки: показатель по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках должен совпасть у вас с суммой налога по данным «прибыльной» декларации - с данными, которые вы указали по строке 180 «Сумма исчисленного налога на прибыль - всего» листа 02 декларации по налогу на прибыл ьутв. Приказом ФНС от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ .

Целиком от ПБУ 18/02 лучше не отказываться

Игорь Черкасов, г. Москва

У нас сложное производство, малым предприятием мы не являемся. Бухгалтерская программа сама не ведет учет разниц по правилам ПБУ 18/02. Проследить, какие затраты и как влияют на разницу между бухгалтерской себестоимостью продукции и суммой прямых расходов в налоговом учете практически нереально. Можно ли на этом основании, учитывая принцип рациональности бухгалтерского учета, отказаться от применения ПБУ 18/02?

: За неприменение ПБУ 18/02 инспекция может и оштрафовать. Это может быть рассмотрено как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета (искажение любой статьи/строки формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%)ст. 15.11 КоАП РФ . Сумма административного штрафа на должностных лиц организации - от 2000 до 3000 руб.

Когда бухгалтерский учет ведется только для проформы - для сдачи в налоговую инспекцию, некоторые организации (чтобы максимально облегчить себе применение ПБУ 18/02) идут по такому пути:

• совмещают перечень прямых расходов в налоговом учете с перечнем расходов, включаемых в бухгалтерском учете в себестоимость продукции;
• при продаже готовой продукции определяют постоянные разницы (начисляя ПНО или ПНА), считая их как разницу между суммой прямых расходов на производство продукции в налоговом учете и себестоимостью этой же продукции в бухучете;
• по расходам, учитываемым в налоговом учете как косвенные, рассчитывают разницы в обычном порядке: начисляя, когда это необходимо, ОНА или ОНО, ПНА или ПНО.

Так, у организаций, с одной стороны, появляются отложенные налоги, которые позволяют заполнить строки отчета о прибылях и убытках, посвященные их изменению (строки 2430 и 2450). И отчетность становится на первый взгляд похожей на то, что в итоге должно быть. А с другой стороны, нет сложных расчетов разниц по ПБУ 18/02.

Однако если вы пойдете по этому пути, то вы должны отдавать себе отчет в том, что составленную таким образом отчетность нельзя назвать достоверной. Прежде всего, искажается чистая прибыль. То есть та величина, которая распределяется на дивиденды.

Так что если ваша отчетность интересна не только инспекторам, но и руководству, участникам, аудиторам и так далее, то советуем настроить вашу бухгалтерскую программу. Она должна обеспечивать учет всех временных разниц, причем и на протяжении всего процесса производства, и на протяжении процесса сбыта продукции.

Распространенное явление, когда бухгалтера отражают идентичные трансакции в учетах по-разному в силу действующих правил и объективных причин. Это приводит к тому, что возникает дисбаланс в базе, подлежащей в последующем обложению императивными платежами в бюджет. Все это вызывает начисление и появление в учете постоянных налоговых обязательств. Здесь важно понимать, что обозначает такое содержание отчетности, откуда берутся разницы и какой проводкой бухгалтер начислит постоянное налоговое обязательство.

Общие понятия

ПНО - переменная, которая рассчитывается посредством умножения постоянной разницы на ставку налога на прибыль. Предпосылками расхождения чаще всего служат расходы, которые с позиции налогового учета не являются таковыми (пени по фискальным платежам).

Существует также понятие постоянные налоговые обязательства или активы. Этот термин подразумевает под собой расчет базы под налогообложение, что содержит неучитываемые доходы, который влечет увеличение или снижение налоговых платежей по прибыли в конкретном периоде.

Оба понятия нельзя отождествлять, хотя их сущность имеет общее. Ключевым отличием является исчисление величины прибыли в конкретном учете. Если бухгалтерская превышает над налоговой, то это актив, когда наоборот – обязательство.

Расчет ПНО осуществляется посредством простой формулы: ПР * НП (актуальная на момент вычисления %-я ставка налога).

Постоянной разницей (ПР), которая влечет к двум вышеперечисленным явлениям в отчетности, является нестыковки дохода и расхода в разных видах учета, которое даже спустя время не может быть устранено.

Вместе с тем бывают отчетные противоречия и периодического характера. Они именуются временной разницей и представляют собой расхождение в отчетности расхода или дохода в одном периоде в фискальном учете, а в другом в финансовом. По истечении некоторого времени нестыковки будут приведены к единому значению и самоустранятся.

Отложенные НО (англ. язык - Deferred Tax Liabilities), по МСФО представляют собой суммы налога, которые требуется внести в перспективе временных разниц по отношению к облагаемым обязательными платежами в бюджет.

Постоянные налоговые обязательства возникают в результате расхождений данных в отчетности

Что такое ПНО

Финансовые поступления и траты, являющиеся следствием осуществления хоз.деятельность юрлица, в учетах по бухгалтерии и налоговом отлично отражаются. Отдельные показатели могут сосредотачиваться по бухгалтерии в иных цифрах, нежели в налоговом учете. Нередко имеются нестыковки и в начальной стоимости активов по разным видам учетов.

Соотношение налога, расчет которого производится в рамках налогового учета и в рамках бухгалтерского, может выражаться через:

• ПНА (доходы принимаются исключительно с финансовой позиции или расходы - с фискальной) - по факту прибыль превышает ту сумму, которая подпадает под налогообложение.
• ПНО (доходы расцениваются таковыми только с позиции обложения пошлинами, но при этом с бухгалтерской стороны таковыми не признаются) – означает, что прибыль облагается налогом в завышенном размере по отношению к той, что идет по бух. учету.

Законодательная база

Регламентация отображения противоречий осуществляется положением 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ), которое введено в действие в 2002 году 114 приказом российского Минфина.

Данный НПА един для всех субъектов хозяйствования, которые в результате деятельности имеют прибыль и являются плательщиками отчислений в бюджет от ее сумм.

Правила, установленные положением, не касаются лишь:

• Некоммерческих и кредитных организаций.
• Учреждений бюджета.

Небольшие послабления в этой части предусмотрены и для предприятий, которые признаются малыми – компании, фирмы и т. д. обладающие признаками, установленными в ФЗ №№209 и 156 2007 и 2015 годов, соответственно. Они самостоятельно в своей учетной политике отражают решение о применение или неиспользовании данного Положения.

Не меньшее значение имеет и Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12, который служит основой для локальных актов.

Как и иные формы обязательств, ПНО регулируется законодательно

Когда возникает ПНО

Ввиду того, что обязательства по налогам, относящиеся к категории постоянных, являются результатом признания расходов таковыми в учете только с финансовой точки зрения либо использования при расчете налога в учете фискальном, то трансакции, которые приводят к их возникновению, достаточно разнообразны. Таковыми являются:

• Безвозмездное отчуждение имущества, принадлежащего юрлицу, как собственнику. Такая сделка не подлежит отражению в отчете в качестве расходов только для налоговой, в бухгалтерии она будет числиться именно таковой. По аналогии обстоит дело и с товарами и прочими материальными ценностями, которые поступили на баланс конторы без ее оплаты, т. е. даром. Их учет осуществляется при исчислении налога на прибыль.
• За итоговый год по фискальному отчету числится убыток, фактически это означает, что предприятие сработало «в минус» и величина дохода меньше расходов. Уменьшение базы налогообложения допускается на всю сумму убытка в течение 10 лет с момента его возникновения, дальнейший учет не ведется. Что касается финансового, то таковой продолжается и сверх этого срока.
• Траты, которые пошли на корпоративные мероприятия. Чтобы расходованные средства принять к учету по налогу на прибыль, все должно подтверждаться документально с обоснованием и напрямую быть сопряжено с хозяйственной деятельностью. Корпоративы не отвечают таким требованиям и не принимаются фактически к фискальному учету. Сюда же входят и выплаты на добровольную медстраховку для работников, командировочные, рекламу и представительские расходы.
• Переоценка основного средства, которая вытекает из изменения его рыночной стоимости. В результате таких действий пересматривается либо начальная, либо текущая цена (второе актуально для случаев, когда ранее стоимость уже пересматривалась). Следствием является пересчет амортизации с первого дня эксплуатации объекта. Все это актуально для бух.учета, но не для налогового.
• Компенсационные выплаты сотрудникам, не вытекающим из заключенного с ними трудового договора или контракта (мат.помощь и т. д.). Бухгалтерия такие суммы проводит и отражает в отчетах, но налог на прибыль от их наличия не меняется.
• Санкционные суммы (штрафы, пени и т. д.), которые были переведены в пользу бюджета.

ПНО имеет свои особенности отражения в бухучете

Бухгалтерская отчетность и учет

Отражено постоянное обязательство по налогу проводками в дебете в строке с одноименным наименованием на 99 счете, а по кредиту на 68 в позиции «Расчеты по налогу на прибыль».

Активы же фиксируются через обратную проводку, в которой требуется использовать дебет и кредит по 68 и 99 счетам.

В балансе эти показатели не отражаются, а подлежат анализу в рамках «отчета о финансовых результатах» (строка 2421). Расчетная величина указывается для справки и исключается из вычисления итоговой суммы платежа в бюджет. При этом начисленное налоговое обязательство постоянное в проводках всегда идет со знаком «минус», а ПНА, наоборот.

Особенностью учета является то, что ПНО подлежит включению только в бух.учет, фискальный не предусматривает формирование и фиксации постоянных разниц. Информация о ПР подлежит расшифровке и уточнению в приложении к обязательным отчетным документам.

О налоговых обязательствах будет рассказано в видео:

Внимание! В связи с последними изменениями в законодательстве, юридическая информация в данной статьей могла устареть!

Наш юрист может бесплатно Вас проконсультировать - напишите вопрос в форме ниже:

Бесплатная консультация с юристом

Заказать обратный звонок

Постоянное налоговое обязательство (Постоянный налоговый актив) — сумма налога на прибыль, исчисленная с разницы между прибылью по данным бухгалтерского учета и налогообложения.

Понятия "Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив)" применяются для целей бухгалтерского учета .

Постоянное налоговое обязательство (актив) рассчитывается на основе .

Постоянные налоговые обязательства именуются сокращенно как ПНО;

Постоянные налоговые активы именуются сокращенно как ПНА.

Комментарий

Постоянное налоговое обязательство (актив) представляет собой расчетную сумму налога на прибыль, который возник бы по разнице между суммой прибыли по бухгалтерскому учету и суммой прибыли по налоговому учету. Такие разницы (именуется ) могут возникать из-за нормирования некоторых расходов по налогу на прибыль, применения налоговых льгот и т.д.

Основной смысл этой величины в том, чтобы пояснить в бухгалтерской отчетности отличия прибыли по данным бухгалтерского и налогового учетов.

Если сумма прибыли по бухгалтерскому учету и сумма прибыли по налоговому учету совпадают, то не возникает постоянного налогового обязательства (актива).

Постоянное налоговое обязательство (актив) определяется по формуле:

ПНО (ПНА) = ПР * СТ

ПНО (ПНА) - Постоянное налоговое обязательство (актив)

ПР – Постоянная разница

СТ - ставка налога на прибыль

Пример

Для некоторых видов расходов на рекламу установлено ограничение по сумме, признаваемой для налогообложения в размере 1% от выручки. В налоговом периоде сумма расходов на рекламу составила 100 млн. рублей. Из этой суммы 10 млн. рублей в налогообложении не признается (сверх норматива) - постоянная разница.

При ставке налога на прибыль 20% постоянное налоговое обязательство составит 2 млн. рублей.

100 млн. Д 44 - К 60 - отражены расходы на рекламу

2 млн. Д 99 - 68 - отражено постоянное налоговое обязательство (10 млн. * 20%)

Пример

Организация получила безвозмездно денежные средства в размере 200 тыс. рублей от участника, владеющего больше 50% уставного капитала этой организации. Полученная сумма не облагается налогом на прибыль организаций (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Сумма дохода 200 тыс. рублей признается доходом в бухгалтерском учете и не признается по налогу на прибыль. Эта сумма формирует постоянную разницу 200 тыс. рублей и, соответственно, постоянный налоговый актив в размере 40 тыс. рублей (200 тыс. * 20%).

Д 51 - К 91 200 000 - отражен доход

Д 68 - К 99 40 000 - отражен постоянный налоговый актив (200 000 руб. * 20%).

Перечень ситуаций, когда возникает постоянное налоговое обязательство или актив

Как уже было отмечено, постоянное налоговое обязательство (актив) формируются, когда имеются различия в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов. Ниже перечислены основные такие ситуации:

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает:

1) Когда сумма расхода, признаваемая в налоговом учете, ограничена лимитом, а в бухгалтерском учете признается расходом без ограничений. В этом случае ПНО образуется в части сверхлимитных расходов (которые признаются расходами в бухгалтерском учете и не признаются в налоговом учете).

Так, сумма некоторых расходов на рекламу ограничена размером в 1% от выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ). Сумма представительских расходов признается в размере, не превышающем 4 процента от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ).

2) Когда сумма расхода признается в бухгалтерском учете и не признается в налоговом учете.

Так, ст. 263 НК РФ определяет перечень расходов на страхование, которые признаются в налоговом учете. Иные виды страхования в расходах по налогу на прибыль не признаются. Если организация понесла такие расходы на страхование, которые не учитываются в налогообложении, но признаются в бухгалтерском учете, то образуется ПНО.

3) Стоимость имущества, переданного в качестве благотворительной помощи.

4) Повышение стоимости основного средства в результате переоценки, проведенной в бухгалтерском учете.

В этом случае балансовая стоимость объекта в бухгалтерском учете будет превышать налоговую стоимость такого же объекта. Соответственно та часть амортизации объекта, которая будет признаваться в бухгалтерском учете и не признаваться в налоговом учете, будет формировать ПНО.

Постоянный налоговый актив (ПНА) возникает:

1) когда расходы признаются в налоговом учете и не признаются в бухгалтерском учете.

Например, п. 7 ст. 262 НК РФ определяет виды расходов на НИОКР, которые признаются в налоговом учете с коэффициентом 1,5 (то есть, расход на 100 рублей учитывается, как 150 рублей). Сумма расходов, которая признается в налоговом учете сверх суммы в бухгалтерском учете формирует ПНА.

2) Снижение стоимости основного средства в результате переоценки, проведенной в бухгалтерском учете.

В этом случае балансовая стоимость объекта в бухгалтерском учете будет меньше налоговой стоимости такого же объекта. Соответственно та часть амортизации объекта, которая будет признаваться в налоговом учете и не признаваться в бухгалтерском учете, будет формировать ПНА.

Отражение ПНО и ПНА в бухгалтерском учете и отчетности

В бухгалтерском учете Постоянное налоговое обязательство (актив) отражаются на счете , в корреспонденции со счетом . Соответственно ПНО отражается Д К , а ПНА отражается в учете Д К .

Постоянное налоговое обязательство (актив) отражается в (ранее именовался «Отчете о прибылях и убытках») бухгалтерской отчетности по строке «в т.ч. Постоянные налоговые обязательства (активы)» (стр. 2421).

Сумма строки 2421 указывается справочно и в расчете других строк не указывается, так как ее влияние учтено в строке " Текущий налог на прибыль" (2410).

В бухгалтерском балансе постоянное налоговое обязательство (актив) не отражается.

Определение из нормативных актов

Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Введение в ПБУ 18/02 – постоянные разницы

Предлагаем вам погружение в тему ПБУ18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» независимо от того, применяете вы его в своем бизнесе или нет. Мы попытаемся показать взаимосвязь понятий данного непростого ПБУ и рассмотрим на примерах «как это работает».

ПБУ 18/02 призвано на службу для того, чтобы с помощью специальных проводок связать налог на прибыль, рассчитанный в бухгалтерском и в налоговом учете.

Ранее мы уже рассматривали переплетение понятий ПБУ18/02 в статье Основы ведения учета с применением ПБУ 18/02 в 1С: Бухгалтерии предприятия 8 .

Давайте более детально поговорим об этом. Обратите внимание на ключевую особенность понятий «активы и обязательства» по ПБУ 18/02.

Всего их четыре:

Постоянное налоговое обязательство,

Отложенное налоговое обязательство,

Постоянный налоговый актив,

Отложенный налоговый актив.

Понятие «налоговое обязательство» (постоянное и отложенное)

В случае постоянного налогового обязательства подразумевается, что у организации есть некая «константа (условная переплата) по налогу на прибыль», и она всегда такой и останется («Заплатит больше в принципе»).

В случае отложенного налогового обязательства подразумевается то, что в текущем периоде организация откладывает оплату налога, но в будущем обязательно его заплатит («Заплатит меньше сейчас»).

Понятие «налоговый актив» (постоянный и отложенный)

В случае постоянного налогового актива подразумевается, что у организации есть некая «константа (условная экономия) по налогу на прибыль», и она всегда такой и останется («Заплатит меньше в принципе»).

В случае отложенного налогового актива подразумевается то, что в текущем периоде организация «условно переплатила» налог, но в будущем обязательно компенсирует эту «переплату» («Заплатит меньше в будущем»).

Постоянные разницы

Важные особенности:

1. Постоянные разницы влияют на чистую прибыль компании и начисляются за счет чистой прибыли через счет 99.

2. Постоянные разницы не отражаются в балансе т.к. не имеют остатков по счетам на конец текущего периода.

3. Постоянные разницы не принимаем и в дальнейшем никогда не примем для целей расчета по налогу на прибыль с бюджетом.

Когда возникают постоянные разницы ?

Постоянное налоговое обязательство – это наиболее распространенный случай постоянных разниц.

Как видно в примере, бухгалтерская и налоговая прибыль отличаются на сумму не принимаемых в НУ расходов (394-354=40). Уравниваем налог на прибыль в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т 99.02.3 К-т 68.04.2 (40*20%=8).

При использовании ПБУ 18/02 появляется счет 68.04.2, который является ключевым т.к. именно на нем формируется налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет. Эта сумма налога и будет указана в декларации по налогу на прибыль. При этом формируются проводки по конкретному объекту аналитического учета.

Принципы ведения налогового учета в 1С

1. Бухгалтерский и налоговый учет ведутся параллельно т.е. одной операцией формируются данные обоих учетов;

2. Данные бухгалтерского и налогового учета можно сопоставить с помощью контрольного числа т.к. действует правило БУ=НУ+ПР+ВР. Другими словами, данные бухгалтерского учета всегда соответствуют данным налогового учета с постоянными и временными разницам. При этом разницы могут быть и со знаком (+), и со знаком (-).

Как это работает в 1С

Рассмотрим пример отражения в 1С: Бухгалтерии предприятия 8 редакции 3.0.

Организация оплатила пени по налогу (НДС) за просрочку платежа. Указанный вид расхода не принимается для целей налогообложения (п.2 статьи 270 НК РФ)

Сопоставляем данные по правилу БУ=НУ+ПР+ВР {2705,00 (БУ)=2705,00 (ПР)}. Сформирована постоянная разница.

Операцией «Закрытие месяца» формируется постоянное налоговое обязательство. Формула для расчета (ПНО=ПР*20%) и бухгалтерские проводки (Д-т 99.02.3-К-т 68.04) справочно указаны в графе 7 справки-расчета.

Формируем Отчет о финансовых результатах (форма №2). Постоянное налоговое обязательство отражено в строке 2421 со знаком минус.

Постоянный налоговый актив – приятный, но редко встречающийся случай постоянных разниц.

Как видно в примере, бухгалтерская и налоговая прибыль отличаются на сумму не принимаемых в НУ доходов (300+35=335). Уравниваем (уменьшаем) налог на прибыль в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т 68.04.2 К-т 99.02.3 (335*20%=67).

Как это работает в 1С

Рассмотрим пример отражения в 1С: Бухгалтерии предприятия 8.3.

Организация получила безвозмездную помощь учредителя со 100% долей в уставном капитале. Этот вид доходов не принимается для целей налогообложения (пп.11 п.1 статьи 251 НК РФ).

Сопоставляем данные по правилу БУ=НУ+ПР+ВР {300 000,00 (БУ)=300 000,00 (ПР)}. Сформирована постоянная разница.

Операцией «Закрытие месяца» формируем постоянный налоговый актив.

Формируем Отчет о финансовых результатах (форма №2). Постоянный налоговый актив отражен в строке 2421 со знаком плюс.

Если в текущем периоде у организации есть и постоянные налоговые обязательства (ПНО), и постоянные налоговые активы (ПНА), они отражаются отдельно по видам обязательств.

В форме №2 (Отчет о финансовых результатах) ПНО и ПНА показываются общей суммой с приложением расшифровки.

Аналитический учет постоянных разниц

Если у организации в учете встречаются только постоянные разницы, то аналитический учет к счетам бухгалтерского учета можно вести, разделяя доходы и расходы на «принимаемые в целях налогового учета» и «не принимаемые в целях налогового учета».

«Значимые достижения требуют значимых усилий».

В качестве постоянных налоговых обязательств учитывается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, а под постоянным налоговым активом — сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Причиной возникновения постоянных налоговых обязательств (активов) является несоответствие сумм отдельных видов доходов или расходов, признаваемых в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Суммы постоянных налоговых обязательств (активов) учитываются по дебету (кредиту) счета 99 «Прибыли и убытки» обособленно (Инструкция по применению Плана счетов).

Данные бухучета использующиеся при заполнении строки 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)»

Значение показателя этой строки (за отчетный период) определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по счету 99 (аналитический счет (субсчет) учета постоянных налоговых обязательств (активов)) и представляет собой сальдо постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств, накопленных за отчетный период.

Отрицательная разница означает, что постоянные налоговые обязательства больше постоянных налоговых активов. И поскольку постоянные налоговые обязательства уменьшают чистую прибыль, такая разница показывается в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках как отрицательная величина.

Положительная разница означает, что постоянные налоговые активы больше постоянных налоговых обязательств. И поскольку постоянные налоговые активы чистую прибыль увеличивают, такая разница показывается в строке 2421 без круглых скобок как положительная величина.

Поскольку постоянные налоговые обязательства (активы) включены в показатель строки 2410 «Текущий налог на прибыль», при расчете чистой прибыли по Отчету о финансовых результатах показатель строки 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» не учитывается.

Строка 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» Отчета о финансовых результатах = Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 99, аналитический счет учета постоянных налоговых обязательств и активов.

Показатель строки 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» (за аналогичный отчетный период предыдущего года) переносится из Отчета о финансовых результатах за этот отчетный период предыдущего года.

Пример заполнения строки 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)»

Показатели по счету 99 в части постоянных налоговых обязательств и активов за отчетный период в бухгалтерском учете:

Фрагмент Отчета о финансовых результатах за 2013 г.

Решение

Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 99 положительна и составляет 726 тыс. руб. (1 092 000 руб. — 366 403 руб.).

Фрагмент Отчета о финансовых результатах в примере будет выглядеть следующим образом.