Первоначальная стоимость нематериальных активов - это фактическая стоимость объекта учета на момент постановки его на баланс предприятия. Законодатель регламентирует порядок формирования первоначальной стоимости исходя из утвержденного перечня расходов, а также возможности изменения этой стоимости. В некоторых случаях возникают сложности из-за разницы требований, предъявляемых к ведению налогового и бухгалтерского учета.

Какие нормативные акты раскрывают понятие первоначальной стоимости НМА

Понятие нематериальных активов (НМА), а также их первоначальной стоимости раскрываются в ПБУ 14/2007, в которое периодически вносятся важные изменения и дополнения. В середине 2016 года в ПБУ были внесены поправки, которые дали право организациям, применяющим упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, списывать стоимость НМА в затраты по обычным видам деятельности в момент осуществления расходов, а не через амортизацию.

Порядок формирования первоначальной стоимости НМА как объекта амортизируемого имущества для целей налогового учета отражен в ст. 257 НК РФ. Принципиальной разницы в составе расходов в налоговом и бухгалтерском учете нет. Исключение составляют расходы на страхование, проценты по кредитам, курсовые разницы, которые увеличат стоимость НМА в бухгалтерском учете, но в налоговом попадут во внереализационные расходы.

И еще одно отличие. Если в налоговом учете установлена минимальная стоимость объекта для включения его в амортизируемое имущество, то для целей бухгалтерского учета никаких стоимостных ограничений нет.

Расходы, включаемые в первоначальную стоимость НМА

Законодатель дает открытый перечень расходов, которые составят первоначальную стоимость нематериального актива. Это значит, что увеличить стоимость можно на любые расходы, если они оправданы и связаны с приобретением НМА или обеспечением условий для его последующего использования. В пп. 8, 9 ПБУ 14/2007 отражены следующие расходы:

• оплата в рамках договора на отчуждение интеллектуальной собственности или иные виды получения права использования интеллектуальной собственности;
• вознаграждение агентам-посредникам, принимавшим участие в приобретении актива;
• пошлины (в том числе таможенные), сборы, невозвратные налоги;
• консультационные и иные услуги, связанные со сбором и анализом информации перед покупкой нематериального актива;
• оплата труда тех сотрудников, которые принимали участие в создании НМА, исследованиях и технических разработках, а также обязательные социальные отчисления с суммы этой заработной платы;
• оплата в рамках договоров на оказание услуг (выполнение работ), связанных с проведением исследований или разработок.

Данный перечень открыт — возможно включение в стоимость НМА и других аналогичных расходов.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость НМА составляет совокупность затрат на их приобретение (создание, изготовление) и доведение до состояния пригодности для использования. Первоначальная стоимость, а также вся дальнейшая информация об объекте НМА отражается в регистрах налогового учета.

В налоговом учете переоценка НМА недопустима. Поэтому при проведении переоценки для целей бухгалтерского учета необходимо понимать, что как следствие этого мероприятия возникнет разница с налоговым учетом.

Случаи постановки НМА на учет, когда невозможно определить стоимость на основании документов

Если нематериальный актив поступает на баланс предприятия в рамках внесения учредителями взноса в уставный капитал, то оценка производится по решению учредителей.

В случае поступления актива на предприятие безвозмездно необходима его рыночная оценка. Предприятие может определить рыночную стоимость на основании экспертной оценки, но такой метод не является обязанностью. Можно воспользоваться иными вариантами, в том числе самостоятельным определением цены. Чаще всего применяется доходный метод, когда для определения рыночной цены оцениваются ожидаемые доходы от использования объекта НМА.

Изменения первоначальной стоимости НМА

Не чаще одного раза в год предприятием может производиться переоценка первоначальной стоимости нематериального актива - это делается для того, чтобы стоимость, по которой НМА учитываются в бухгалтерском учете, соответствовала рыночной. Причем переоценивается остаточная стоимость путем пересчета первоначальной оценки и суммы начисленной амортизации. В результате стоимость НМА может как увеличиться, так и снизиться.

ВАЖНО! В ПБУ 14/2007 прописано, что если переоценка проведена один раз, то необходимо проводить ее в дальнейшем каждый год.

Законодатель вводит также понятие обесценения НМА. Эта процедура проводится по международным стандартам финансовой отчетности и подразумевает обеспечение соответствия балансовой и возмещаемой стоимости НМА. В данном случае понимают:

• под балансовой стоимостью — остаточную стоимость за минусом убытка от обесценения;
• под возмещаемой стоимостью — справедливую стоимость за минусом расходов на продажу или ценность использования НМА.

Ни в каких других случаях изменение первоначальной стоимости не допускается. Это значит и то, что при проведении работ по модернизации (например, модернизации сайта организации) первоначальная стоимость НМА не изменится, а расходы на эти работы будут списываться равномерно в течение оставшегося срока полезного использования в бухгалтерском учете и единовременно в налоговом.

Первоначальная стоимость НМА в проводках

Первоначальная стоимость НМА собирается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Принятие к учету объекта в качестве нематериального актива отражается проводкой:

Дт 04 Кт 08.

О том, как провести аудит счета 08, можно прочитать в статье .

Результаты дооценки увеличивают добавочный капитал предприятия и оформляются проводкой:

Дт 04 Кт 83.

Для корректного отражения операции к счету 83 следует открыть субсчет «Прирост стоимости внеоборотных активов в результате переоценки».

Результат уценки в бухгалтерском учете будет выглядеть так:

Дт 91.2 Кт 04.

Если требуется отразить дооценку НМА, которая равна сумме ранее проведенной уценки, то проводка будет следующей:

Дт 04 Кт 91.1.

В обратной ситуации, когда сначала была произведена дооценка, а после нее уценка, результат уменьшает добавочный капитал, что отражается проводкой:

Дт 83 Кт 04.

Итоги

Для того чтобы избежать претензий со стороны проверяющих и по возможности облегчить учет на предприятии, следует подробно описать тонкости учета нематериальных активов в учетной политике. Грамотное составление этого документа позволит минимизировать разницу в налоговом и бухгалтерском учете.

Можно ли классифицировать проектную документацию как НМА при выполнении всех прочих условий? или к НМА можно отнести только архитектурный проект в составе принимаемой проектной документации? Если второй вариант верен, каким образом учесть проектную документацию в НУ и БУ?

Законодательство не содержит запрета на учет проектной документации в качестве НМА. Также законодательство не обязывает учитывать проектную документацию только как часть архитектурного проекта. Таким образом, если все условия для отнесения проектной документации к НМА выполняются, вы можете учесть ее как отдельный объект НМА.

Порядок признания НМА в налоговом учете не отличается от порядка их признания в бухучете.

Что относится к нематериальным активам

В бухучете нематериальные активы являются одним из видов внеоборотных активов организации. Объекты нематериальных активов не имеют материально-вещественной формы (подп. «ж» п. 3 ПБУ 14/2007). Этим они отличаются от других видов внеоборотных активов (например, от основных средств).

Что относится к НМА

В составе нематериальных активов при определенных условиях можно учесть объекты интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности). В частности:

• изобретения, промышленные образцы, полезные модели;
• компьютерные программы, сайты в Интернете ;
• товарные знаки и знаки обслуживания;
• секреты производства (ноу-хау);
• селекционные достижения (например, на выращенный сорт растений или выведенную породу животных).

Кроме того, в составе нематериальных активов можно учесть деловую репутацию организации.

Порядок признания нематериальных активов в налоговом учете не отличается от порядка их признания в бухучете.

В налоговом учете затраты на приобретение нематериальных активов, стоимость которых превышает 100 000 руб., списывайте через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ). Не начисляйте амортизацию по нематериальному активу, если оплата его покупной стоимости будет происходить периодическими платежами в течение срока действия договора (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Такие затраты включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (

В настоящее время в Общество поступают документы для принятия к учету в качестве НМА объектов интеллектуальной собственности: копии патентов (на полезную модель, промышленный образец, изобретение), копии Актов об использовании объектов промышленной собственности, Акты приемки НМА.В данных документах фигурируют три основных даты:- дата приоритета (дата подачи заявки на регистрацию патента);- дата регистрации патента в Роспатенте;-дата начала использования объекта промышленной собственности в производстве.Согласно п.3.2.13 Учетной политики НМА принимаются к учету на дату начала использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд при наличии документов, подтверждающих существование самого актива и права Общества на результат интеллектуальной деятельности. В случае, когда дата подтверждающего документа наступает позднее даты начала использования, НМА принимаются к учету по дате подтверждающего документа.Аспектов налогообложения в отношении определения даты признания НМА действующая Учетная политика не содержит. При этом п. 3 ст. 257 НК РФ предусмотрено наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака) для признания НМА.В соответствии с этим прошу дать заключение о том, какая из вышеперечисленных дат считается датой признания НМА для целей налогообложения и возникает ли разница при принятии к учету НМА в бухгалтерском и налоговом учете по дате начала признания.

Как определить дату ввода в эксплуатацию для нематериальных активов, в законодательстве не установлено. В связи с этим дату ввода следует установить внутренним документом организации. Согласно разъяснениям Минфина России нематериальный актив нужно вводить в эксплуатацию, когда объект начинают использовать в деятельности, направленной на получение дохода.

Разница в бухгалтерском и налоговом учете возникает, если установлен различный срок полезного использования.

Как начислить амортизацию по нематериальным активам. Организация применяет общую систему налогообложения

Амортизацию по нематериальным активам начисляйте по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса РФ. Начислять амортизацию можно только двумя способами:

• и (или) нелинейным .

Из-за различий в правилах амортизации нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете суммы амортизационных отчислений, которые включаются в расходы при определении балансовой и налогооблагаемой прибыли, могут не совпадать. В частности, размер амортизационных отчислений будет различным:

• по объектам с неопределенным сроком полезного использования (в бухучете не амортизируются);
• если различается первоначальная стоимость нематериальных активов;
• если организация применяет разные способы начисления амортизации;
• если по одному и тому же объекту в бухгалтерском и налоговом учете установлены разные сроки полезного использования ;
• если организация рассчитывает налог на прибыль кассовым методом и начисляет в бухучете амортизацию по неоплаченному нематериальному активу.

В каждом из этих случаев будут возникать постоянные или временные разницы. Поэтому в бухучете придется отражать постоянные или отложенные налоговые активы (обязательства). Такие правила установлены пунктом 3 ПБУ 18/02.

Пример начисления амортизации по нематериальным активам в бухгалтерском и налоговом учете

ЗАО «Альфа» начинает производство фильтров для воды. Исключительные права на данное изобретение организация безвозмездно получила от его автора по договору дарения. В феврале этот договор был зарегистрирован в Роспатенте, после чего исключительные права на изобретение перешли к организации. В этом же месяце организация начала их использовать. Расходы на регистрацию договора составили 600 руб. Эту сумму организация заплатила в феврале. Кроме этого организация заплатила 42 000 руб. (без НДС) за независимую оценку исключительных прав на изобретение. По данным оценщика, их рыночная стоимость составила 150 000 руб. С рыночной стоимости безвозмездно полученных исключительных прав «Альфа» должна рассчитать и уплатить налог на прибыль.

В бухучете исключительные права на изобретение бухгалтер включил в состав нематериальных активов по первоначальной стоимости 192 600 руб. (150 000 руб. + 42 000 руб. + 600 руб.), в которую, кроме рыночной стоимости актива, были включены расходы на регистрацию и оплату услуг независимого оценщика.

В первоначальную стоимость актива в налоговом учете были включены только фактические расходы, связанные с получением актива, 42 600 руб. (42 000 руб. + 600 руб.).

Организация воспользовалась свои правом, предусмотренным пунктом 2 статьи 258 Налогового кодекса РФ, и установила срок полезного использования в налоговом учете – два года (24 месяца). В бухучете срок полезного использования установлен такой же – два года. Согласно учетной политике в бухгалтерском и налоговом учете амортизация по нематериальным активам начисляется линейным способом. Амортизацию бухгалтер рассчитал так.

По правилам бухучета месячная сумма амортизации по исключительным правам составила:
192 600 руб. : 24 мес. = 8025 руб.

Сумма амортизации в налоговом учете за месяц равнялась:
42 600 руб. : 24 мес. = 1775 руб.

В бухучете поступление актива по договору дарения и начисление амортизации бухгалтер оформил следующими проводками.

Февраль:

Дебет 08 Кредит 98
– 150 000 руб. – отражено полученное безвозмездно право на изобретение;

Дебет 08 Кредит 60
– 42 600 руб. (42 000 руб. + 600 руб.) – включены в первоначальную стоимость актива расходы на определение рыночной стоимости и регистрации договора на отчуждение права;

Дебет 04 Кредит 08
– 192 600 руб. (150 000 руб. + 42 600 руб.) – отражены исключительные права на изобретение в составе нематериальных активов.

В налоговом учете в феврале был отражен доход в виде безвозмездно полученного актива 150 000 руб. и появления нематериального актива, стоимость которого складывается из фактических затрат на его приобретение, 42 600 руб. (42 000 руб. + 600 руб.).

В связи с различием момента признания доходов по безвозмездно полученным активам в бухгалтерском и налоговом учете было отражено формирование отложенного налогового актива:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив, появившийся в связи с признанием в налоговом учете дохода в виде безвозмездно полученного актива.

Март:

Дебет 20 Кредит 05
– 8025 руб. – начислена амортизация в бухучете.

Ежемесячно организация должна признавать в бухучете доход по безвозмездно полученному активу. Размер дохода определяется пропорционально начисленной амортизации и составляет 6250 руб. (150 000 руб. : 24 мес.) за каждый месяц;

Дебет 98 Кредит 91-1
– 6250 руб. – учтена в составе прочих доходов рыночная стоимость безвозмездно полученного актива в части, равной сумме амортизации за месяц.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 1250 руб. (6250 руб. х 20%) – списана часть отложенного налогового актива, приходящегося на часть стоимости безвозмездно полученного актива, учтенной в составе прочих доходов в бухучете.

В налоговом учете в марте была начислена амортизация по нематериальному активу в сумме 1775 руб. В связи с тем, что сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму в налоговом, то в бухучете отразили появление постоянного налогового обязательства проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1250 руб. ((8025 руб. – 1775 руб.) х 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Если действие патента на изобретение, промышленный образец прекращено из-за неуплаты патентной пошлины, то амортизацию по такому НМА в налоговом учете не начисляйте. При восстановлении действия патента амортизацию по НМА начисляйте в порядке, который действовал до момента прекращения действия патента. Аналогичные разъяснения содержатся в

О существующих способах начисления амортизации нематериальных активов (НМА) в бухгалтерском и налоговом учете мы рассказывали в . А как определяется срок, в течение которого нематериальные активы амортизируются?

Амортизация НМА: как определить срок полезного использования в бухгалтерском учете?

Срок полезного использования (СПИ) нематериальных активов - это период времени, выраженный в месяцах, в течение которого организация предполагает использовать НМА для получения экономических выгод. Этот срок определяется на момент принятия НМА к бухучету (п. 25 ПБУ 14/2007). СПИ используется для определения величины амортизационных отчислений.

При применении способа амортизации пропорционально объему продукции СПИ определяется исходя из объема предполагаемой к производству продукции или иного натурального показателя.

Если СПИ по конкретному объекту надежно определить не получается, такой объект признается активом с неопределенным СПИ и, следовательно, амортизации не подлежит (п. 23 ПБУ 14/2007).

Естественно, СПИ для НМА должен быть больше 12 месяцев, поскольку этот критерий - один из обязательных для признания объекта имущества нематериальным активом (п. 3 ПБУ 14/2007).

При определении срока амортизации НМА руководствуются (п. 26 ПБУ 14/2007):

• сроком действия прав у организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периодом контроля над активом;
• ожидаемым сроком использования актива, в течение которого предполагается получать от него экономические выгоды.

Деловая репутация как особый вид НМА

В составе НМА учитывается также положительная деловая репутация, которая возникает при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Определяется она как превышение покупной цены, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия, над суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату приобретения. Такая деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель предприятия, ожидающий будущие экономические выгоды от него (п.п.4 , , 43 ПБУ 14/2007).

Срок амортизации деловой репутации единый для всех и составляет 20 лет. Причем амортизацию можно начислять только линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007).

Возможно ли изменение СПИ в дальнейшем?

Установить СПИ нематериального актива на момент его принятия к учету не означает, что этот срок окончательный и изменению не подлежит.

СПИ необходимо проверять ежегодно на правильность его установления. Если этот срок существенно изменился (к примеру, значительно увеличился предполагаемый период использования НМА), срок необходимо скорректировать, а возникшие корректировки отразить как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).

Также проверять нужно НМА с неопределенным СПИ. Если по нему появилась возможность этот срок установить, для такого НМА выбирается способ начисления амортизации, а сам объект начинает амортизироваться. Возникшие корректировки отражаются, как и при пересмотре СПИ, как изменения в оценочных значениях.

Амортизация нематериальных активов: актив или пассив?

Как правило, амортизация нематериальных активов списывается на счета учета затрат. Каких именно, зависит от того, где объект используется (производство, продажа товаров, управленческие цели и т.д.). А по кредиту, как правило, относится на счет 05 «Амортизация нематериальных активов» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и т.д. - Кредит счета 05

В том случае, если объект НМА используется при создании иного имущества, к примеру, в строительстве здания, начисленная по нематериальному активу амортизация будет отражаться так:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные актив» — Кредит счета 05

Несмотря на то, что амортизация НМА отражается на пассивном счете 05, говорить об отражении амортизации в активе или пассиве бухгалтерского баланса нельзя. Ведь баланс составляется в нетто-оценке, т. е. за минусом регулирующих величин. Это значит, что в бухбалансе амортизация отдельно не отражается (п. 35 ПБУ 4/99).

Срок амортизации НМА в налоговом учете

Срок полезного использования НМА в налоговом учете - это период времени, выраженный в месяцах или годах, в течение которого объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации (п. 1 ст. 258 НК РФ). Для амортизируемых объектов НМА этот срок устанавливается организацией на дату ввода объекта в эксплуатацию и должен быть более 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ).

По амортизационным группам НМА распределяются аналогично на 10 групп: с первой (1 года 10 лет).

Для расчета амортизации нематериальных активов в налоговом учете СПИ определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, других законодательных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности или ограничений, установленных договором. Если СПИ установить нельзя, то, в отличие от бухучета, такие НМА амортизируется исходя из срока, равного 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ).

По некоторым НМА организация может самостоятельно установить СПИ продолжительностью не менее 2 лет:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
• исключительное право на аудиовизуальные произведения.

В целях налогообложения прибыли согласно пункту 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания НМА необходимо, чтобы выполнялись следующие условия:

ü НМА должен быть способен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

ü необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.

К НМА, в частности, относятся:

ü исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

ü исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

ü исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

ü владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Не относятся к НМА научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата, а также интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Как видим, «налоговый» состав объектов НМА не совпадает с их бухгалтерским составом. Приведем сравнительную таблицу отнесения объектов к НМА и условия такого отнесения в бухгалтерском и налоговом учете:

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ НМА признаются амортизируемым имуществом, однако этой же статьей установлено стоимостное ограничение при принятии НМА к учету. Если первоначальная стоимость НМА составляет менее 10 000 рублей, то он не признается амортизируемым имуществом и может быть в полной сумме включен в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Следует обратить внимание, что стоимостного ограничения при принятии НМА к бухгалтерскому учету не установлено. В этом еще одно отличие между ПБУ 14/2000 и НК РФ.

Оценка первоначальной стоимости НМА в целях исчисления налога на прибыль регулируется статьей 257 НК РФ и в ряде случаев не совпадает с первоначальной стоимостью, определенной в бухгалтерском учете.

Первоначальная стоимость амортизируемых НМА, согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Обратите внимание!

Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость НМА не включаются, например расходы по страхованию имущества (статья 263 НК РФ), проценты по кредиту банка, полученному на приобретение НМА, суммовые разницы ().

Рассматривая порядок формирования первоначальной стоимости НМА в налоговом учете, отметим, что немало вопросов возникает у налогоплательщиков в случае приобретения неисключительных прав на использование программных продуктов для ЭВМ, поставляемых на CD-дисках, при условии, что договором поставки не установлен срок их использования и оплата производится единовременно. В этой связи обращаем внимание на Письмо Минфина Российской Федерации от 9 августа 2005 года №03-03-04/1/156, где рассмотрены вопросы налогового учета расходов на приобретение таких программных продуктов. В Письме, в частности, сказано, что в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся и расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Таким образом, расходы на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, независимо от величины этих расходов в целях исчисления налога на прибыль, относятся к прочим расходам.

Если договором установлен срок использования программного продукта, то согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы на его приобретение признаются равномерно в течение срока, установленного договором. Если же условиями договора срок использования не определен, расходы в целях налогообложения прибыли признаются в момент их возникновения исходя из условий сделки. При этом главой 25 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщиков, не обладающих исключительными правами на использование программных продуктов, устанавливать срок их использования самостоятельно.

Кроме того, в Письме Минфина Российской Федерации от 9 августа 2005 года №03-03-04/1/156 отмечено, что:

«В соответствии со статьей 14 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 №3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» использование программы для ЭВМ или базы данных третьими лицами (пользователями) осуществляется на основании договора с правообладателем, за исключением случаев, указанных в статье 16 этого Закона. Договор на использование программы для ЭВМ или базы данных заключается в письменной форме. При продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к программам для ЭВМ и базам данных допускается применение особого порядка заключения договоров, например путем изложения условий договора на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ и баз данных.

Таким образом, налогоплательщик, заключивший договор с правообладателем в письменной форме, в том числе в особом порядке, получает право на использование программы для ЭВМ и отражает в составе прочих расходов затраты, связанные с приобретением такого права, то есть затраты, возникающие из договора, заключенного с правообладателем.

В случае отсутствия у налогоплательщика права на использование программного продукта для ЭВМ, который поставляется на CD-диске (отсутствия договора, заключенного с правообладателем в любой из предусмотренных законодательством форм), считаем, что расходы на приобретение этого программного продукта не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций».

Если организация получает НМА безвозмездно, то в этом случае ей следует обратить внимание на пункт 8 статьи 251 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы, полученные в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ).

Статья 251 НК РФ не содержит случаев, когда стоимость безвозмездно полученного НМА не учитывается налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы, так как в пункте 11 статьи 251 НК РФ, речь идет исключительно о безвозмездно полученном имуществе. В связи с чем, организация, получающая безвозмездно НМА, обязана признать внереализационный доход в сумме его рыночной стоимости. Причем сумма полученного дохода в данном случае определяется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости амортизируемого имущества.

Обратите внимание, что информация о ценах должна быть подтверждена получающей стороной документально либо путем проведения независимой оценки.

Так как в соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость НМА формируется исходя из суммы фактических затрат на его приобретение и доведения его до состояния пригодного к использованию (за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ), то первоначальная стоимость безвозмездно полученного НМА будет равна нулю.

Напоминаем, что в бухгалтерском учете сумма внереализационного дохода будет признаваться по мере начисления амортизации данного НМА, в налоговом же учете сумма внереализационного дохода признается единовременно в момент получения данного НМА, причем амортизация в налоговом учете начисляться не будет. В результате чего организация вынуждена будет применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н.

При внесении НМА в счет взноса в организация должна учитывать, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, не признаются доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с подпунктом 2 статьи 277 НК РФ налогоплательщики в целях налогообложения прибыли должны учитывать НМА, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, по остаточной стоимости полученного в качестве вклада объекта, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. Причем, если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость признается равной нулю.

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Расходы, связанные с приобретением НМА, единовременно не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Их стоимость включается в состав расходов путем начисления амортизации в течение срока полезного использования НМА.

Срок полезного использования объекта НМА согласно пункту 2 статьи 258 НК РФ определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства. В связи с чем, можно отметить, что правила определения срока полезного использования НМА в бухгалтерском и налоговом учете, практически, одинаковые. За исключением одного: по НМА, по которым невозможно определить , нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Напомним читателю, что в целях бухгалтерского учета по тем НМА, по которым невозможно установить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации.

Для того, чтобы в дальнейшем при начислении амортизации НМА в бухгалтерском учете и для целей налогообложения избежать появления разниц, рекомендуем налогоплательщикам и в целях бухгалтерского учета, и в целях налогообложения прибыли установить срок действия такого НМА равным 10 годам.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Амортизация ».