Какой период может быть охвачен налоговой проверкой,важно знать бухгалтерам, юристам и руководителям компаний, чтобы иметь возможность своевременно и аргументированно отвечать на претензии налоговых органов. Какие периоды подлежат контролю при разных видах проверок, вы узнаете из нашей статьи.
Общие положения о налоговых проверках
Налоговый кодекс РФ делегирует Федеральной налоговой службе России полномочия производить проверочные процедуры в отношении налогоплательщиков с целью контроля точности, своевременности и полноты уплаты налогов (ст. 31 НК РФ).
Проверочные мероприятия осуществляются:
- камеральный контроль — по месту расположения отделения ФНС;
- выездной — по адресу проверяемого налогоплательщика.
При этом Конституционный суд РФ разъясняет, что не предусматривается дублирование контрольных мероприятий в процессе осуществления камеральных и выездных процедур, поэтому при произведении выездной проверки не исключена вероятность выявления нарушений, которые не были выявлены при осуществлении камерального контроля (определение Конституционного суда РФ «Об отказе в принятии…» от 10.03.2016 № 571-О).
По итогам проведенных проверочных мероприятий оформляется акт по форме, соответствующей нормам приказа ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ (приложение № 23), с перечислением выявленных за время проверки нарушений. Налогоплательщик при этом может составить письменные возражения на акт, которые также будут рассмотрены налоговой службой.
Не знаете свои права?
Период камеральной налоговой проверки
При осуществлении налоговой камеральной проверки контрольные мероприятия осуществляются на основании анализа документации, имеющейся в распоряжении ФНС. При этом камеральные проверочные мероприятия могут осуществляться исключительно в отношении периода, за который налогоплательщик документы предоставил. То есть в том случае, когда предприятие направило декларацию по НДС за 2-й квартал 2017 года, в рамках камеральных проверочных процедур ФНС может проконтролировать правильность расчета рассматриваемого налога только за данный квартал. В то же время для проведения проверочных мероприятий специалисты ФНС имеют право использовать данные иных отчетных периодов.
Если по итогам камеральных проверочных процедур налоговая служба делает заключение, не относящееся к периоду, за который была направлена декларация или расчет, это является нарушением и поводом подать возражения на акт проверки ФНС. Такое решение по результатам проверочных процедур должно быть аннулировано в части, выходящей за рамки допустимого для осуществления проверки периода.
За какой период могут проверять при проведении выездной проверки?
Выездные проверочные процедуры осуществляются по месту нахождения фирмы, в связи с чем проверяющие имеют доступ к большему числу документации. В этом случае контролю подлежат любые временные промежутки деятельности фирмы, которые по стандартному правилу не могут превышать 3 лет, предшествующих году принятия решения об осуществлении выездных проверочных мероприятий (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).
По аналогии решается вопрос о проверяемом временном этапе в случае:
- Осуществления повторных выездных проверочных мероприятий. Данная процедура вводится с целью контроля вышестоящими подразделениями ФНС нижестоящих структур. При проведении повторных проверочных мероприятий независимо от времени осуществления первичной выездной проверки анализируется точность исчисления по тем же налогам и за те же периоды, которые также не могут выходить за рамки 3 лет (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ).
- Выездного контроля реорганизуемого или ликвидируемого предприятия. Он проводится независимо от времени и предмета прошлых выездных проверочных мероприятий за период не более 3 лет (п. 11 ст. 89 НК РФ).
Выездные проверки за период более 3 лет
Действующее налоговое законодательство предусматривает ряд исключений для случаев, когда период, в отношении которого осуществляются выездные проверочные процедуры, превышает предусмотренные 3 года. К числу таких исключений относятся:
- Подготовка проверяемым субъектом уточняющей налоговой декларации в рамках соответствующих выездных мероприятий (абз. 3 п. 4 ст. 89). В этой ситуации специалисты ФНС имеют право выйти за рамки 3-летнего периода и проверить промежуток времени, выходящий за рамки периода, по которому подготовлены уточняющие декларационные документы (письмо ФНС РФ от 29.05.2012 № АС-4-2/8792).
- Подготовка субъектом уточняющей декларационной документации со сниженной суммой налога (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ). Рассматриваемый случай предоставляет ФНС право провести повторные проверочные мероприятия, охватывающие период более чем в 3 года.
- Осуществление проверочных мероприятий в отношении резидента, выведенного из единого реестра резидентов особой экономической зоны в Калининградской области (п. 16.1 ст. 89). Контроль таких налогоплательщиков осуществляется на базе норм ст. 288.1 и ст. 385.1 НК РФ.
- Осуществление выездной процедуры контроля в отношении налогоплательщика, использующего спецрежим налогообложения (при исполнении соглашений о разделе продукции), согласно гл. 26.4 НК РФ.
Необходимо обратить внимание на то, что к нарушениям процедуры при проведении выездной проверки не имеют отношения ситуации, когда решение вынесено налоговой инспекцией в одном году (к примеру, в конце 2016), а получено налогоплательщиком в другом (например, в начале 2017).
Таким образом, ответы на вопрос о том, за какой период проводится выездная налоговая проверка,однозначен, однако при этом важно учитывать, что законодательство предусматривает также исключительные ситуации. Что касается камеральных проверок, то проверяемый период охватывает только временной промежуток, по которому подается декларация.
В среднем на одну выездную налоговую проверку организации за 2018 год пришлось примерно 24 млн рублей доначислений (доначисления при проверках ИП - 5,3 млн рублей, при проверках физлиц, не являющихся ИП, - 3,3 млн рублей). Отдельным вопросам проведения первоначальной и повторной выездной налоговой проверки посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.
- В чем предназначение выездной налоговой проверки?
- Выездная налоговая проверка призвана выявить нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, его стремлением уклониться от налогообложения. Причем на решение этой задачи налоговых органов ориентирует Конституционный суд (определение от 08.04.2010 № 441-о-о).
- Обязан ли налоговый орган проводить выездную проверку налогоплательщика с определенной периодичностью?
- Нет. Общее количество зарегистрированных в налоговых органах налогоплательщиков (организаций и предпринимателей) превышает 8 миллионов. Охват их всех выездным контролем (даже с периодичностью раз в три года) физически невозможен. В настоящее время проверки затрагивают 0,18%: проверяются две организации или ИП из тысячи.
- Количество выездных проверок снижается?
- Тенденция снижения сохранялась все последние годы. В 2017 году было проведено немногим более 20 тысяч проверок. В 2018 году количество выездных проверок сократилось на 30%: до немногим более 14 тысяч.
- Какие правила предусмотрены НК РФ для выездной проверки?
- Проверка проводится на основании решения налогового органа (пункт 2 статьи 89 НК РФ). В отношении крупнейшего налогоплательщика это решение налогового органа, в котором первый поставлен на учет в качестве крупнейшего. В отношении филиала или представительства организации это решение налогового органа по месту нахождения филиала или представительства.
- Основанием проверки является решение о ее проведении. Что оно должно содержать?
- Форма решения приведена в приложении № 5 к приказу ФНС от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@. Решение должно содержать:
- номер решения и дату его вынесения,
- наименование налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка.
- Какой период может быть охвачен проверкой?
- «Глубина» проверки - это период финансово-хозяйственной деятельности, за который проводится проверка. По общему правилу, проверкой может быть охвачен период, не превышающий срок в три календарных года, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки. Правоприменительная практика исходит из того, что в данном случае указан предельный срок для истекших календарных лет, и не содержится запрета на включение в период проверки периодов текущего календарного года (определение Верховного Суда от 09.09.2014 № 304-КГ14-737).
- Может ли решение о проверке охватывать месяцы того года, в котором принято решение о проверке?
- Период проверки может включать месяцы того года, в котором принято решение о проверке, если речь идет, например, о проверке налогового агента по НДФЛ, чья обязанность в части удержания и перечисления налога не связана с окончанием налогового периода (постановление Президиума ВАС от 05.07.2011 № 1051/11). Тем самым возможно привлечение налогового агента к ответственности и по результатам проверки месяца еще не истекшего налогового периода.
- Какое значение имеет перечисление в решении видов проверяемых налогов?
- Виды налогов, по которым проводится проверка, составляют предмет проверки. Проверка может касаться одного, нескольких или всех налогов («по всем налогам, сборам, страховым взносам»).
- Могут ли проводить проверочные мероприятия сотрудники, не указанные в решении?
- В решении приводятся ФИО, должности проверяющих. Эти лица имеют право доступа на территорию проверяемого лица, проводят все необходимые контрольные мероприятия.
- С чего начинается проверка?
- Собственно проверка начинается с принятия решения. НК РФ не устанавливает срок для вручения налогоплательщику принятого решения о проведении выездной налоговой проверки (письмо ФНС от 10.03.2016 № ЕД-4-2/3936@).
- В течение какого срока длится проверка?
- В течение двух месяцев. Для целей исчисления срока проверки не имеет значение, находятся проверяющие на территории налогоплательщика или нет.
- Какие основания для продления срока проверки?
- Продление срока допускается до шести месяцев, то есть всего, с учетом продления, проверка не может продолжаться больше шести месяцев (письмо Минфина от 11.07.2011 № 03-02-07/1-234).
- Проверка может быть приостановлена?
- НК РФ предусматривает процедуру приостановления проверки.
Проведение выездной проверки означает, что с вероятностью 98% по ее результатам будут доначислены налоги, пени, штрафы.
Размер налоговой задолженности, выявляемый по результатам налоговой проверки, может влечь риск уголовной ответственности, а также субсидиарной ответственности уполномоченных лиц налогоплательщика, причем как в процедуре банкротства, так и при предъявлении исков о возмещении ущерба, причиненного бюджету неуплатой налога.
При назначении налоговых проверок применяется риск-ориентированный подход.
Проверке предшествует предпроверочный анализ, проводимый в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.
Один из критериев оценки рисков при отборе на проверку – это уровень налоговой нагрузки ниже среднего уровня в конкретной отрасли. При отсутствии отраслевого значения нагрузки используется значение нагрузки в целом по России (письмо ФНС от 22.08.2018 № ГД-3-1/5806@).
ФНС разработана концепция Системы управления поведением налогоплательщика. Смысл данной системы – в переходе от проверки отдельного налогоплательщика к созданию прозрачной контрольной среды в отраслях и рынках.
Ожидается, что к 2020 году плановые выездные налоговые проверки будут на 90% формироваться с использованием автоматизированной информационной системы ФНС по управлению рисками.
Но одновременно нет и запрета для назначения внеплановых проверок. Сформированный годовой (с разбивкой по кварталам) план проведения выездных налоговых проверок может быть скорректирован в зависимости от вновь открывшихся обстоятельств (письмо Минфина от 19.07.2012 № 03-02-08/62).
Положения Федерального закона от 26.12.2008 № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» не распространяются на отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.
Но влияние на эту цифру в большей степени оказывают возможности камерального контроля, которые есть у налогового органа, «отработка» применения статьи 54.1 НК РФ на отдельных налогоплательщиках.
К тому же на практике налогоплательщики подвергаются проверкам со стороны органов внутренних дел, которые формально не наделены функциями налогового контроля. Но проверка ими информации о преступлении, по сути, неотличима от осуществления контроля финансово-хозяйственной деятельности в отношении налогоплательщиков.
Конституционный суд считает, что защита нарушенных прав при проведении проверок органами внутренних дел и налоговыми органами возможна в судебном порядке, а изменение действующего порядка регулирования относится к компетенции законодателя (определение от 27.09.2016 № 2153-О).
Чаще всего решение о выездной налоговой проверке организации принимает налоговый орган по месту ее нахождения.
Для некоторых категорий налогоплательщиков (резидентов ОЭЗ, участников соглашений о разделе продукции, консолидированной группы налогоплательщиков, участников регионального инвестиционного проекта) НК РФ предусмотрены особенности проведения выездных налоговых проверок.
При назначении проверки филиала или представительства отдельно от проведения проверки организации, в решении указывается наименование филиала или представительства. В отношении обособленных подразделений, не оформленных в качестве филиала и представительства, проверка назначена быть не может.
Проверка филиалов и представительств возможна только по региональным, местным налогам и торговому сбору. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и уплаты федеральных налогов и сборов, в том числе предусмотренных специальными налоговыми режимами, не проводится (письмо Минфина от 28.03.2011 № 03-02-08/32).
При принятии решения в 2019 году, проверкой могут быть охвачены периоды 2016, 2017, 2018 годов и периоды 2019 года, истекшие до месяца принятия решения.
Следует иметь в виду, что налоговый орган в целях осуществления проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль в рамках периода, охваченного выездной проверкой, вправе проверить правильность формирования убытка.
Налогоплательщик должен документально подтвердить обоснованность убытка за весь срок, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка (постановление Президиума ВАС от 24.07.2012 № 3546/12).
Поэтому действия инспекции по проверке заявленных в проверяемом периоде убытков прошлых лет, включая периоды его формирования, не охваченные решением о проверке, основаны на нормах налогового законодательства и являются правомерными (постановление АС Уральского округа от 07.09.2015 № Ф09-5869/15).
Отдельно обратим внимание, что трехлетний срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в котором было допущено правонарушение в виде неуплаты налога (пункт 15 постановления ВАС от 30.07.2013 № 57). Это означит, что поскольку сумма налога на прибыль, скажем, за 2018 год должна быть уплачена в 2019 году, срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль за 2018 год по статье 122 НК РФ начнет исчисляться с 1 января 2020 года и закончится 1 января 2023 года.
НК РФ ограничена возможность проведения проверок по одним и тем же налогам за проверенный период.
В решении о проведении проверки может быть указан, предположим, только налог на прибыль организаций. Если обнаружена ошибка по НДС, то по результатам проверки нельзя привлечь к ответственности в части НДС, поскольку НДС в решении о проверке указан не был. Аналогичные последствия наступают при обнаружении налоговым органом правонарушения за период, который не был включен в решение о проверке.
В подобных обстоятельствах налоговый орган должен принять новое решение о проведении проверки.
Но данную ситуацию, по мнению судебных органов, следует отличать от ситуации, когда в решении были допущены ошибки или опечатки. К ним относится отсутствие в решении о проведении проверки перечня проверяемых налогов либо формулировки «по всем налогам». Само по себе это не означает несоответствие решения нормам налогового законодательства, если инспекция своевременно и самостоятельно устранила допущенную техническую ошибку, которая не повлияла каким-либо негативным образом на права и обязанности налогоплательщика и не повлекла для него каких-либо негативных последствий (постановление АС Московского округа от 18.01.2019 № Ф05-22585/2018).
Если с момента вынесения решения о проведении проверки до составления справки по ее окончании потребуется изменение состава проверяющей группы, то должно быть принято решение о внесении изменений в решение о проведении проверки (приложение № 5 к письму ФНС от 15.01.2019 № ЕД-4-2/356@).
Однако, согласно постановлению Президиума ВАС от 24.01.2012 № 12181/11, сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не проводившим проверку, не может указывать на существенное нарушение прав проверяемого налогоплательщика. Налогоплательщик должен указать, в чем состояло нарушение его прав (это могут быть препятствия в реализации права подачи возражений, представления объяснений).
При вручении решения налогоплательщик знакомится с ним под роспись. На экземпляре решения, который остается у налогового органа, проставляется отметка о получении решения представителем налогоплательщика. В определенных случаях решение направляется по почте заказным письмом или передается в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота.
Если налогоплательщик предоставит в своем помещении место для работы проверяющих, то проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика. О проведении проверки по месту нахождения налогового органа будет принято отдельное уведомление (форма приведена в приложении №1 к письму ФНС от 15.01.2019 № ЕД-4-2/356@).
Срок исчисляется со дня вынесения решения и до последнего месяца срока.
Рассчитывается срок следующим образом. Сначала определяется общее количество календарных дней, которые включаются в период проверки. Если соответствующего последнего дня в месяце нет, то срок заканчивается в предшествующий день. Если последний день приходится на выходной, то срок заканчивается в ближайший следующий за ним рабочий день. Но проверка может быть продлена и приостановлена.
Перечень оснований для продления срока проверки установлен приложением № 6 к приказу ФНС от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@.
Новая редакция данного перечня носит закрытый характер и включает восемь оснований, в частности, проверку крупнейшего налогоплательщика, проверку налогоплательщика, в составе которого имеются обособленные подразделения, наличие препятствий в проведении проверки как со стороны проверяемого лица, так и иных лиц (например, непредставление документов, воспрепятствование доступу, неявка свидетеля и т.п.).
Одно и то же основание может быть дважды использовано для продления проверки.
Налогоплательщику должно предъявляться решение о продлении срока проверки (форма приведена в приложении № 6 к письму ФНС от 15.01.2019 № ЕД-4-2/356@).
Примеры приостановления проверки на срок до шести месяцев следующие:
- истребование документов (статья 93.1 НК РФ). Проверка может быть приостановлена столько раз, у скольких разных лиц истребуются документы;
- проведение экспертиз (статья 95 НК РФ);
- перевод документов на русский язык (статья 97 НК РФ)
По такому основанию, как получение информации от иностранных государственных органов, проверка приостанавливается на срок до 9 месяцев.
Налогоплательщику должно предъявляться решение о приостановлении и возобновлении проверки.
Например, налоговые органы вправе запрашивать пояснения у должностных лиц проверяемого налогоплательщика, вызывая их в налоговый орган (письма Минфина от 05.05.2011 № 03-02-07/1-156, от 18.01.2013 № 03-02-07/1-11).
Приостановление проведения выездной проверки не изменяет срок исполнения требования о представлении документов, направленного до принятия решения о приостановлении проверки (письмо Минфина от 28.06.2013 № 03-02-07/1/24644, пункт 26 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57).
- в связи с реорганизацией или ликвидацией организации,
- назначение повторной проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку. Таких проверок может быть несколько, учитывая централизованную структуру налоговых органов (инспекция – Управление – ФНС). Согласно позиции контролирующих органов, если организация сменит местонахождение, проверку сможет проводить вышестоящий налоговый орган по отношению к тому налоговому органу, который проводил первоначальную проверку;
- при представлении налогоплательщиком уточненной декларации, в которой заявлена сумма налога в меньшем размере, чем в первичной. Под данное основание назначения проверки подпадает представление уточненных деклараций, в которых увеличена сумма изначально заявленного убытка (постановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09). С 4 сентября 2018 года об этом также сказано в новой редакции подпункта 2 пункта 10 статьи 89 НК РФ.
Обратите внимание, что при представлении уточненной декларации выездной налоговой проверкой как первоначальной, так и повторной, может быть проверен период, за который представлена декларация (пункт 4 статьи 89 НК РФ). То есть это может быть и больший срок, чем три года, предшествующие году принятия решения о проверке.
По мнению судов, предметом такой повторной проверки могут быть те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. Данные, которые не изменялись, повторно проверены быть не могут (постановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09).
С 4 сентября 2018 года указанная позиция суда почти двадцатилетней давности включена в подпункт 2 пункта 10 статьи 89 НК РФ.
Внесенное изменение потенциально сокращает объем истребуемых документов, предметы доказывания. Но случаи назначения повторных проверок достаточно редки.
Обращаю внимание, что представление налогоплательщиком уточненной декларации не может изменять обстоятельства, отраженные в судебном решении, вынесенном по результатам обжалования результатов первоначальной проверки.
В судебной практике выработан подход, согласно которому срок назначения проверки не может быть значительным. Таковым, в частности, признан срок назначения повторной выездной налоговой проверки спустя 1 год и 10 месяцев после представления в налоговый орган налоговой декларации. При возникновении спора суд должен оценить обоснованность доводов налогового органа о сроке назначения проверки в подобных обстоятельствах (определение Верховного суда от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973).
Если налоговый орган не приведет доказательств разумности срока назначения выездной проверки, то решение о проверке будет отменено. К такому выводу пришел Арбитражный суд Северо-Западного округа, рассматривая дело, в котором проверка была назначена спустя 2 года и 11 месяцев после представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации (постановление от 20.08.2018 № Ф07-8502/2018).
Есть примеры, когда повторная проверка признавалась недействительной, если она была осуществлена с целью доначисления налогов только по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной проверки (постановление Президиума ВАС от 03.04.2012 № 15129/11). Названный судебный акт выступил установкой для вышестоящих налоговых органов устранять допущенные нижестоящим налоговым органом процедурные нарушения при рассмотрении апелляционной жалобы, а не назначать повторную проверку.
За исключением такого основания назначения повторной проверки, как представление уточненной декларации, при назначении повторных проверок сохраняется ограничение на период, который может быть охвачен проверкой: три года, предшествующие году принятия решения о ее проведении. Иными словами, чем позже назначается повторная проверка, тем меньший период ею может быть охвачен.
Повторная проверка может проводиться должностными лицами, являющимися сотрудниками любого налогового органа, в том числе того, который проводил первоначальную проверку.
Каких-либо отличий в объеме проводимых в отношении налогоплательщика мероприятий между первоначальной и повторной проверкой нет.
Исключение – это повторная проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией (пункт 11 статьи 89 НК РФ). В этом случае привлечение организации к ответственности не ставится в зависимость от факта установления сговора налогоплательщика и налогового органа при первоначальной проверке.
В общем случае проверяемый период выездной налоговой проверки составляет три предыдущих года. Читайте, в каких случаях и на сколько контроллеры могут расширить рамки проверки.
По общему правилу инспекторы могут проверять три года, предшествующие году, в котором вынесено решение о выездной проверке. Из этого правила есть исключения. Во-первых, налоговики могут проверять не только предыдущие, но и текущий год. Во-вторых, НК РФ называет ряд условий, при которых контролеры могут углубляться в еще более ранние периоды. Расскажем обо всем подробно.
Какой период охватывает выездная налоговая проверка
Период, охватываемый выездной налоговой проверкой, определен в п.4 ст.89 НК РФ. По общему правилу инспекторы могут рассматривать сведения и документы за три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Пример
Решение о проведении проверки вынесено 5 декабря 2018 года. Значит, инспекторы могут проверять полноту начисления и уплаты налогов за 2015, 2016 и 2017 годы.
Также период выездной налоговой проверки может затрагивать и текущий год. Дело в том, что НК РФ ограничивает нижний предел, а верхний предел ревизии не ограничен. Следовательно, инспекторы могут проверять деятельность компании вплоть до даты вынесения решения о проверки.
Пример
Возвращаясь к предыдущему примеру, дополним ответ: проверять могут не только 2015-2017 годы, но и период с 1 января до 4 декабря 2018 года.
Правомерность такого подхода подтверждается судебной практикой, например:
- Определение Верховного суда РФ от 9 сентября 2014 г. № 304-КГ14-737,
- Постановление ФАС Поволжского округа от 6 декабря 2012 г. № А72-2607/2012,
- Постановление ФАС Московского округа от 15 апреля 2009 г. № КА-А40/3000-09-П,
- Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 января 2009 г. № А19-3295/08-50-Ф02-7091/08.
За предыдущие три года инспекторы могут проконтролировать любые налоги и сборы. А за текущий год обычно проверяют полноту и правильность начисления:
- Авансовых платежей по налогам, для которых налоговым периодом является календарный год, например, налог на прибыль или имущество юридических лиц,
- Налогов с коротким налоговым периодом, например, НДС, для которого налоговый период ограничивается одним кварталом.
Совсем не обязательно, что налоговики будут проверять полностью все три предыдущие года. Они могут выбрать для проведения ревизии любые периоды в пределах предыдущих трех лет. Проверяемый период будет указан в решении о проведении выездной проверки, которое подписывает руководитель налогового органа или его заместитель.
Пример
Решение о проведении проверки вынесено 5 декабря 2018 года. На основании п.4 ст.89 НК РФ налоговики могут проверять 2015, 2016, 2017 и 2018 годы. В решении о проведении проверки указан проверяемый период: с 1 июля 2016 года по 31 декабря 2017 года.
Обратите внимание: на глубину охвата не влияет год, в котором о проверке узнал налогоплательщик. Например, если решение вынесено в декабре 2018 года, а налогоплательщика ознакомили с ним уже в 2019 году, проверке подлежит период с 2015 по 2018 год:
- Три года, предшествующих году, в котором вынесено решение, то есть 2015, 2016 и 2017 годы,
- Год, в котором вынесено решение, то есть 2018 год.
Из-за того, что налогоплательщик узнал о проверке в 2019 году, глубина охвата не изменится. Важен только год, в котором принято решение, это подтверждается и судебной практикой (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2012 № А05-14239/2010).
Когда проверяют период больше трех лет
Выездная налоговая проверка не всегда охватывает трехлетний период, есть исключения.
Во-первых , налоговики смогут выйти за пределы трехлетнего срока, если в рамках выездной проверки налогоплательщик представит уточненную налоговую декларацию. Контроллеры смогут охватить период, за который представлена декларация (абз.3 п.4 ст.89 НК РФ).
Во-вторых , правило трех лет не распространяется на повторные проверки, начатые в связи с подачей уточненной декларации с уменьшением суммы налога. В этом случае так же, как в предыдущем, инспекторы будут контролировать тот период, за который налогоплательщик подал уточненку (пп.2 п.10 ст.89 НК РФ).
В-третьих , не соблюдается правило трех лет при выездной проверке организации, исключенной из реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области. Чтобы выйти за рамки трехгодичного периода, инспекторы должны выполнить два условия (п.16.1 ст.89 НК РФ):
- Проверять налог на прибыль и налог на имущество юридических лиц,
- Инициировать проверку не позднее трех месяцев после уплаты соответствующего налога.
В-четвертых , при проверке организации, которая применяет специальный налоговый режим при выполнении соглашения о разделе продукции, инспекторы могут захватить любые периоды в течение срока действия соглашения. В том числе и периоды старше трех лет (п.1 ст.346.42 НК РФ).
Обзор последних изменений по налогам, взносам и зарплате
Вам предстоит перестроить свою работу из-за многочисленных поправок в Налоговый кодекс. Они коснулись всех основных налогов, включая налог на прибыль, НДС и НДФЛ.
Чего боится любой налогоплательщик? Конечно же, налоговых проверок. На практике часто возникают вопросы правомерности тех или иных действий, производимых работниками налоговых органов. Правомерны ли документальные проверки предприятий? Как часто и в какие сроки налоговая инспекция имеет право провести проверку? В каких формах осуществляются налоговые проверки? Чтобы быть готовым отстаивать свои интересы и знать, как правильно это делать, налогоплательщику необходимо иметь ясное представление о своих правах и обязанностях.
Федеральный закон N 137-ФЗ практически полностью изменил не только порядок проведения налоговых проверок, но и процедуру производства по делам о налоговых правонарушениях. Новая редакция ст. 87 НК РФ четко указывает, что к налоговым проверкам относятся только камеральные и выездные проверки. Таким образом, встречная проверка не является отдельным видом налогового контроля. Благодаря этой поправке законодателя устраняется неточность, которой ранее пользовались налоговые службы, привлекая к ответственности по результатам встречной проверки контрагентов проверяемого налогоплательщика. Отныне налоговый орган не имеет права составлять акт и выносить решение в отношении организации, проверяемой в рамках встречной проверки.
Остановимся подробнее на выездных проверках.
Выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика, а не налогового органа, что создает дополнительные возможности для проверки налоговыми органами самых разных аспектов деятельности налогоплательщика, влияющих на правильность исчисления и уплаты налогов и сборов.
Как показывает практика, перспектива проведения выездной проверки заметно нервирует налогоплательщиков, и дело не только в том, что контролирующим органом могут быть выявлены нарушения. Выездная проверка — это еще и серьезный дестабилизирующий фактор, сказывающийся на повседневной работе налогоплательщика, поскольку подразумевает отвлечение сотрудников от выполнения их должностных обязанностей, представление и массовое копирование документов, использующихся в производственной деятельности, и ряд других отвлекающих моментов.
Кроме того, проведение налоговой проверки на территории налогоплательщика создает прекрасную почву для различного рода злоупотреблений и нарушений как со стороны налогоплательщика, так и со стороны сотрудников налоговых органов. Нередко в условиях прямого контакта налогоплательщик пытается "договориться" с проверяющим лицом в обмен на игнорирование действительных и мнимых нарушений, а необходимость достижения плановых показателей по собираемости налогов ведет к тому, что должностные лица налоговых органов порой выходят за рамки служебных полномочий, проводя отдельные контрольные действия с нарушениями и тем самым нанося ущерб деятельности налогоплательщика.
Новая редакция ст. 89 НК РФ содержит более четкие и прозрачные правила, определяющие место и время проведения выездных проверок, а также их предмет и период их охвата. Изменены нормы, касающиеся количества выездных и
повторных проверок.
Выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика, что закреплено в подп. 1 п. 1 ст. 89 НК РФ. Подпункт 2 той же статьи предусматривает исключение из данного правила: выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки. При этом должностные лица налогового органа вправе убедиться в отсутствии помещений для проведения проверки путем осмотра помещений налогоплательщика, используемых для осуществления предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 91, ст. 92 НК РФ). Налогоплательщик же не имеет права препятствовать работе сотрудников налоговых органов, предъявивших ему служебные удостоверения и решение о проведении проверки.
В пункт 2 ст. 89 НК РФ внесено уточнение относительно того, какой именно налоговый орган принимает решение о налоговой проверке и соответственно проверяет налогоплательщика. Ранее этот вопрос вызывал много споров, которые разрешались судами неоднозначно. Одни утверждали, что ни НК РФ, ни иные федеральные законы не наделяют налоговые органы по месту учета налогоплательщика исключительным правом проведения выездных налоговых проверок (постановление ФАС Московского округа от 3 февраля 2004 г. по делу N КА-А40/11480-03). По мнению других судов, налоговый контроль осуществляется посредством налоговых проверок должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции (п. 1 ст. 82 НК РФ) и, как следует из содержания п. 1 ст. 83 НК РФ, по месту учета налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 15 июня 2004 г. по делу N Ф09-2341/04-АК).
Теперь установлено, что налогоплательщиков имеет право проверять только инспекция, расположенная по месту нахождения организации. При этом внесено важное уточнение: решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит только налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.
О том, что именно хотят проверить налоговые органы, руководители организации узнают из решения о проведении проверки. Этот документ, который проверяющие обязаны предъявить перед началом проверки, оформляется на бланках установленного образца. Соответствующие требования к решению утверждены приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки". В статье 89 НК РФ определены все существенные сведения, которые должны содержаться в решении о проведении выездной налоговой проверки:
- полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
- предмет проверки, т. е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
- периоды, за которые проводится проверка;
- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.
Предметом выездной налоговой проверки являются первичные документы, которые дают представление о соответствии заявленных сведений фактическим. Необходимо помнить, что налоговые службы могут проверить только те вопросы и за тот период, которые указаны в решении о проведении проверки. Если же они потребуют документы, не относящиеся к проверке, то налогоплательщик вправе им отказать.
Проверка может проводиться по одному или нескольким налогам. Этот факт законодательно закреплен в п. 3 ст. 89 НК РФ.
Четкое определение предмета проверки защитит налогоплательщика от повторных проверок по аналогичным основаниям.
НК РФ не наделяет налоговые органы правом вносить изменения в уже принятое решение о проведении проверки, в частности, указывать иной предмет проверки. Налоговый орган может вынести новое решение о проведении проверки, где будут названы не охваченные ранее налоги, но это будет уже другая проверка.
Следует учитывать, что в НК РФ четко прописана зависимость предмета выездной налоговой проверки от проверяемого объекта. Так, если проверяется налогоплательщик, то в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предмет проверки могут составлять все виды налогов (федеральные, региональные, местные). А если проходит самостоятельная проверка филиала (представительства) налогоплательщика, то предметом проверки могут быть только уплачиваемые им региональные и местные налоги (п. 7 ст. 89 НК РФ).
Выездной налоговой проверкой может быть охвачен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Такой порядок определения проверяемого периода позволяет налоговым органам фактически увеличивать на один год временные рамки налоговых проверок (например, налоговый орган выносит решение о проведении выездной проверки 29 декабря 2007 г. Это означает, что он имеет право проверить 2006, 2005 и 2004 гг. Но фактически проверка начнется лишь в 2008 г., когда 2004 г. уже выйдет за рамки трехлетнего периода).
В пункте 8 ст. 89 НК РФ указано, что датой начала выездной проверки является дата вынесения налоговым органом решения о проведении выездной проверки. Таким образом, проверка начинается еще до того, как налогоплательщик узнал о ней.
Выездная налоговая проверка обычно не может продолжаться более двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ), но она может быть продлена до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев (ст. 89 НК РФ). Необходимо учесть, что не четыре (шесть) месяцев прибавляются к начальным двум месяцам проверки, а весь срок удлиняется до четырех (шести) месяцев т. е. максимальный срок проверки при продлении может составлять четыре (шесть) месяцев, а не шесть (восемь) месяцев.
Определение оснований и порядка продления срока проверки возложено на ФНС России. До утверждения такого порядка налоговые органы на местах не могут продлевать проверки.
ФНС России должна установить, исходя из ст. 89 НК РФ: основания для продления проверки до четырех месяцев; исключительные основания для продления проверки до шести месяцев; порядок документального оформления продления проверки.
Налоговые органы часто принимают решение о приостановлении выездных проверок. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки по следующим причинам:
- необходимо истребовать документы (информацию) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ "Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках";
- необходимо получить информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
- необходимо провести экспертизу. На основании ст. 95 НК РФ может быть произведена экспертиза с привлечением эксперта. Эксперт — это человек, имеющий специальные познания в определенной области. Экспертиза проводится в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные знания в науке, технике. Эксперта выбирает налоговая инспекция, но если выбранный ею эксперт не устраивает проверяемую организацию, то ему может быть заявлен отвод. Налоговая инспекция сможет удовлетворить отвод лишь в том случае, если будет доказано, что эксперт не обладает необходимыми знаниями, не является беспристрастным, или будут приведены иные аналогичные основания. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение экспертизы. В случае недостаточной ясности или полноты заключения может быть назначена дополнительная экспертиза. Возможна также повторная экспертиза, если заключение эксперта признано необоснованным или вызывающим сомнение в правильности;
- требуется перевести на русский язык документы, представленные налогоплательщиком на иностранном языке. Согласно п. 1 ст. 97 НК РФ при осуществлении налогового контроля в случае необходимости может быть привлечен переводчик. Много споров возникает из-за того, что налогоплательщик представляет документы на иностранном языке, а налоговый орган отказывает в возмещении НДС только потому, что документы не переведены на русский язык (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 марта 2004 г. по делу N Ф04/1335-405/А27-2004, постановление ФАС Московского округа от 24 января 2006 г. по делу N КА-А40/13839-05-П, постановление ФАС Московского округа от 7 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/12189-05). Как правило, суды принимают сторону налогоплательщика, так как налоговый орган не использует свое право на привлечение переводчика.
Приостановление и возобновление выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.
Приостановление допускается не более одного раза по каждому лицу, от которого потребовали документы. Общий срок приостановления выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае если она была приостановлена на основании информации, представленной иностранными государственными органами в рамках международных договоров Российской Федерации, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от указанных органов, срок приостановления проверки может быть увеличен на три месяца.
На период приостановления выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой (п. 9 ст. 89 НК РФ).
Четкое определение даты окончания проверки гарантирует налогоплательщику стабильность в осуществлении хозяйственной деятельности, а также защищает его от произвольного и продолжительного вмешательства налогового органа в его деятельность. В пункте 15 ст. 89 НК РФ указывается, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику (его представителю). Получается, что день вручения справки — это последний день проверки. Тем не менее в п. 8 ст. 89 НК РФ указывается, что срок проверки исчисляется до дня составления, а не вручения справки о проведенной проверке.
Пунктом 15 ст. 89 НК РФ отдельно предусмотрено, что налоговый орган может направить налогоплательщику справку о проведенной проверке заказным письмом, если тот уклоняется от ее получения. Бремя доказывания факта уклонения налогоплательщика от получения справки лежит на налоговом органе. Однако существует и иная позиция, состоящая в том, что дата окончания проверки совпадает с датой составления справки, а нарушение срока вручения справки не влечет для налогового органа никаких негативных последствий.
С 1 января 2007 г. введено ограничение на количество проводимых проверок. В отношении одного налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) налоговые органы не вправе проводить более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года , за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС России о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
Также налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Однако следует иметь в виду, что при определении количества выездных налоговых проверок конкретного налогоплательщика не учитывается количество выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.
Количество проверок в календарном году определяется по датам начала и окончания их проведения, т. е. по датам вынесения решения о проведении проверки и справки о проведенной проверке соответственно. Даты подписания акта и решения по результатам проверки во внимание не принимаются.
Установлены два основания для проведения повторной выездной проверки:
- повторная проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
- повторная проверка проводится налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная
налоговая декларация.
Налогоплательщикам важно иметь в виду, что при проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.
Повторная выездная проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации — налогоплательщика (плательщика сборов), может проводиться независимо от предмета предыдущей проверки.
Налоговый орган в процессе проведения проверки может определить целесообразность проведения выездных налоговых проверок контрагентов и (или) аффилированных лиц проверяемого предприятия. В план проведения выездных налоговых проверок налоговые органы включают в первую очередь тех налогоплательщиков, в отношении которых имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения либо минимизации налоговых обязательств и (или) у которых результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности свидетельствуют о возможных налоговых правонарушениях.
30 мая 2007 г. Федеральная налоговая служба издала приказ N ММ-3-06/333@, которым утвердила концепцию системы планирования выездных налоговых проверок. Данный документ закрепляет основы планирования выездных налоговых проверок. Следует сказать, что подобные документы существовали и ранее, однако они предназначались для служебного пользования и официально не публиковались. Согласно новой концепции планирование выездных налоговых проверок — это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения.
Теперь любой налогоплательщик в лице главного бухгалтера, руководителя, внутреннего аудитора может самостоятельно оценить вероятность налоговой проверки, поскольку налоговыми органами установлены 11 критериев для определения требующих оперативного контроля объектов:
- Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня, характерного для хозяйствующих субъектов в конкретной отрасли (виде экономической деятельности).
- Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.
- Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.
- Темп роста расходов опережает темпы роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
- Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня, характерного для хозяйствующих субъектов конкретного вида экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.
- Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять специальные налоговые режимы.
- Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.
- Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками, т. е. цепочки контрагентов выстраиваются без учета разумных экономических или иных причин (деловой цели).
- Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.
- Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).
- Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
Также предусмотрено, что дополнительно при рассмотрении указанных ситуаций налоговый орган должен будет проанализировать возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53.
Хочется надеяться, что назначение налоговыми органами выездных проверок станет полностью регламентированным. Это будет способствовать устранению произвола при их проведении.
*1) Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-Ф3 "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (с изменениями и дополнениями от 30 декабря 2006 г.) // СПС "Гарант".
Журнал "Законодательство" N 5/2008, Л.Ф. Максимова, бухгалтер-аудитор
Иногда не так страшен факт приближающейся выездной ревизии, сколько сам период выездной налоговой проверки . А вдруг каких-то документов не хватит или о них вообще забыли за давностью лет? Проясним этот момент в нашей консультации.
Главное правило
Сразу отметим, что проверяемый период выездной налоговой проверки иначе также именуют глубиной или давность ревизии. Данный вопрос регулирует п. 4 ст. 89 НК РФ. За последние годы он не претерпел серьезных изменений.
Суть в том, что контролеры при назначении выездных мероприятий могут изучать не более трех лет деятельности компании. Без учета года, в которым принято решение о выездном контроле. Важное уточнение: речь идет именно о календарных годах. То есть, периодах с 1 января по 31 декабря включительно.
ПРИМЕР
В отношении ООО «Гуру» начальник ИФНС в декабре 2016 года принял решение назначить выездные налоговые мероприятия. Какой период охвачен выездной налоговой проверкой
? Это значит, что в давность этой ревизии попадают годы с 2013 по 2015-й.
Отдельное отношение у закона и, соответственно, проверяющих, к уточненной отчетности. Так, в случае подачи этого документа инспекторы не ограничены правилом трех лет и обязательно «залезут» в период, за который вы уточняете свои отношения с бюджетом. Так что, будьте на чеку.
Читайте также 12 субъектов РФ перенесли начисление пеней по налогу на имущество физлиц на 1 июля
Текущий период
А как быть с годом, в котором проверка назначена? Попадает ли он под налоговый контроль? Увы, но в Налоговом кодексе про это напрямую не сказано.
По идее, за текущий период проведение выездной налоговой проверки тоже возможно. Однако на практике в этом обычно нет смысла. Сами подумайте: настоящий период инспекторам удобнее и выгоднее мониторить сначала путем изучения сданной вами отчетности в рамках камерального контроля. Ведь, не надо никуда выезжать за пределы инспекции, чтобы «лопатить» немереные горы бумажных документов и электронных массивов, архивов. Кроме того, результат камерального анализа сразу дает понять – есть ли чем поживиться на выездном контроле. Вдобавок, согласно правилу «трех лет», текущий год никуда не убежит. Его можно спокойно проверить и после.
Еще одна причина, по которой инспекторы не уделяют особого внимания году, когда назначена выездная налоговая проверка, кроется в механизме налогообложения. У многих налогов период определения итоговой налоговой базы составляет календарный год. К примеру, на «упрощенке», у налога с прибыли, с имущества. Следовательно, до начала следующего года инспекторам проверять просто-напросто нечего.
ПРИМЕР
В фирму, которая работает на «упрощенке», пришла выездная проверка, которая назначена с 1 августа 2016 года. Контролеры выявили ряд нарушений, связанных с перечислением авансовых платежей по УСН. Однако привлечь к ответственности на неуплату по ст. 122 НК РФ они не могут. Дело в том, что санкция действует только при неуплате налога, а не авансов по нему.
В отношении периода выездной налоговой проверки особняком стоит подоходный налог. Его инспекторы включают в выездную проверку и за период ее назначения. Хотя налоговый период по нему – год, обязанности налогового агента по НДФЛ не связаны с его окончанием. Так, брать налог с зарплаты и отдавать в казну нужно в иные, более короткие сроки. Поэтому, инспекторы могут в настоящем году не только сделать доначисление, но добавить пени, штрафную санкцию.
